Учетная политика предприятия (организации, фирмы) и направления ее совершенствования

Из вышеизложенного следует, что  признать эффективной учетную политику ОАО «АВТОВАЗ» в отношении определения порядка учета собственного капитала и обязательств нельзя. Согласно, проведенного анализа было предложено ряд дополнений в учетную политику организации, которые отражают порядок ведения бухгалтерского учета собственного капитала и обязательств и позволят избежать ошибок и искажений в отчетности организации.

2.4  Учетная политика  для целей налогового учета

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета связана с тем, что статья 313 главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации введено понятие налогового учета:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что  налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных — бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам, и т.п. документам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела — для целей налогообложения. Достаточно разработать дополнительный раздел, устанавливающий схему налогового учета, необходимые формы первичных документов налогового учета, график документооборота (в части налогового учета) и порядок корректировки данных финансового учета для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание и на то положение Налогового кодекса Российской Федерации, которое регулирует порядок внесения изменений в порядок учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения (в учетную политику для целей налогообложения). В соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Для большей части  налогов налоговым периодом  является календарный год. Следовательно, любые  изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В данном требовании обращает на себя внимание то, что Налоговый  кодекс Российской Федерации не устанавливает  сроки разработки и введения в  действие изменений в учетную  политику для целей налогообложения  в связи с началом осуществления  новых видов деятельности. Исходя из практических задач, стоящих перед налогоплательщиками, можно заключить, что такие изменения должны быть введены с таким расчетом, чтобы они могли быть учтены при определении налоговой базы для очередного платежа — то есть до истечения того отчетного (а не налогового) периода, в котором новые виды деятельности начали осуществляться.

Учетная политика для  целей налогового учета должна формироваться исходя из требования Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

порядок формирования суммы  доходов и расходов;

порядок определения  доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

порядок формирования сумм создаваемых резервов;

сумму задолженности  по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

При формировании суммы  доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения  доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение: для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения — на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения — в отношении реализованной (проданной) продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

То же можно сказать  и в отношении определения  суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. Налоговый кодекс Российской Федерации прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

Необходимость ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна. Основной формой налогового учета этой категории данных является налоговая декларация. Однако, целесообразно вести и оперативный учет состояния расчетов с бюджетом, причем именно состояния расчетов, а не состояния задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа, в которой предусмотреть позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также для отражения дополнительных сумм, которые могут иметь место при проведении налоговых расчетов, — авансовые платежи, излишне уплаченные или взысканные суммы, проценты, причитающиеся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога, проценты, подлежащие перечислению в бюджет, за несвоевременную уплату налога, а также суммы начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.п.

Допущения и требования, которых обязан придерживаться налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения, налоговым законодательством не установлены. В этом случае необходимо руководствоваться положениями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», так как они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

В учетной политике ОАО  «АВТОВАЗ» для целей налогового учета отражено следующее:

- для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления;

- Порядок группировки  расходов в соответствии с  п.4 ст.252 НК РФ определяется внутренними  документами Общества;

- Применение специальных коэффициентов к нормам амортизации регулируется внутренним документом общества;

- Сумма прямых расходов  распределяется на остатки НЗП  пропорционально доле прямых  затрат в нормативной стоимости продукции. Порядок расчета определяется внутренним документом;

- Налоговый учет, обеспечивающий  составление налоговой декларации  по налогу на прибыль организаций,  ведется  в соответствии со  схемой налогового учета. Схема  устанавливается внутренним документом общества; 
           - Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость. 
НДС начисляется и уплачивается в соответствии с главой 21 второй части НК РФ;

- По товарам, работам,  услугам, облагаемым по разным  ставкам, ведется раздельный учет  объема отгруженной продукции  (товаров, работ, услуг) на отдельных  аналитических счетах согласно инструкции Общества в соответствии со ст.164 второй части НК РФ;

- По видам операций, освобожденных  от уплаты НДС  в соответствии со  статьей  149 НК, в подразделениях Общества  ведется раздельный учет реализации  товаров (работ, услуг) как облагаемых   НДС, так и необлагаемых  НДС  на отдельных аналитических счетах бухгалтерского  учета.

Учетная политика ОАО  «АВТОВАЗ» в целом соответствует  требованиям Налогового кодекса  Российской Федерации. Из вышеизложенного следует, что в учетной политике ОАО «АВТОВАЗ» более подробно изложен порядок расчета налоговой базы по  налогу на добавленную стоимость.

Так как  ОАО «АВТОВАЗ»  для расчета налоговой базы по налогу на прибыль организации обязано  применять ПБУ 18/02, необходимо дополнить  учетную политику Общества пунктами, отражающими учет отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств. Разработать налоговые регистры для учета прямых доходов и расходов, внереализационных доходов и расходов, косвенных расходов, доходов и расходов, не учитываемых для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Так как организация  налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота, учетную политику для целей налогообложения целесообразно оформлять в виде двух составных частей: в первой рассмотреть организационные аспекты, а во второй — методологические.

2.5 Документооборот как элемент учетной политики

Законом «О бухгалтерском  учете» предусмотрено при утверждении учетной политики установление правил документооборота и технологии обработки учетной информации.

В настоящее время все организации  самостоятельно разрабатывают документы, в которых содержится схема или график документооборота. Как показывает практика, при их подготовке можно определить круг вопросов, который решается в данном случае. Но при этом надо учитывать, что график документооборота строго индивидуальный для каждой организации, т. к. в нем находят отражение, с одной стороны, объективные требования бухгалтерского учета, а с другой - указываются методы и способы их реализации в данной организации с учетом специфики ее деятельности и организационно-управленческой структуры. Именно график документооборота позволяет определить центры ответственности при осуществлении различных хозяйственных операций и оформлении отдельных первичных документов.²⁶