Если рассматривать
проблему оценки основных фондов
с точки зрения государственных
интересов, то органы государственного
управления также заинтересованы
в информации о реальной стоимости
основных фондов, участвующих в
формировании налогооблагаемой
базы. А эту информацию можно
получить лишь с использованием
рыночного подхода к их оценке.
В соответствии с главой
25 НК РФ при переоценке (уценке) стоимость
объектов основных средств по рыночной
стоимости положительная либо отрицательная,
в рамках налогового учета, сумма такой
переоценки не признается доходом (расходом),
учитываемым для целей налогообложения,
и не принимается при определении восстановительной
стоимости амортизируемого имущества
и при начислении амортизации, учитываемой
для целей налогообложения.
2. Определение сроков
полезного использования основных
средств и нематериальных активов.
В российской экономике до
применения Классификатора основных
средств, включаемых в амортизационные
группы, сроки полезного использования
объектов основных средств были
весьма значительными, они примерно
в 3-4 раза превышали зарубежные
стандарты. Например, срок полезного
использования зданий высотных
составлял 250 лет; зданий многоэтажных
– 100 лет; мостов железобетонных
– 100 лет; металлорежущих станков
с ручным управлением – 20 лет;
печей вращающихся по производств
цемента – 20 лет; автомобилей среднего
класса – 9 лет.
Новая амортизационная
политика, проводимая с 1 января 2002
г., сориентированная на международные
нормы эксплуатации, позволяет в
несколько раз сократить срок
полезного использования объектов
и применить международную практику
расчета амортизации.
В соответствии с
п.1 постановления Правительства
РФ от 1.01.02 № 1 «О Классификации
основных средств, включаемых
в амортизационные группы» данная
классификация, введенная для
целей налогообложения, может
быть использоваться и для целей бухгалтерского
учета. По существу, применение классификатора
для целей бухгалтерского учета означает
появление возможности устанавливать
сроки полезного использования основных
средств в бухгалтерском учете без их
экономического обоснования путем ссылки
на соответствующую группу классификатора,
применяемую для расчета налоговой базы
по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с
п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования
основных средств определяется
исходя из:
- ожидаемого срока использования
этого объекта в соответствии
с ожидаемой производительностью
или мощностью;
- ожидаемого физического
износа, зависящего от режима
эксплуатации (количества смен), естественных
условий и влияния агрессивной
среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и
других ограничений использования
этого объекта (например, срок
аренды).
Данным положением
также предусмотрены возможные
основания изменения срока полезного
использования основных средств.
Например, в случаях ухудшения
(повышения) первоначально принятых
нормативных показателей функционирования
объекта основных средств, в
результате проведенной реконструкции
или модернизации, организацией
пересматривается срок полезного
использования по этому объекта.
С точки зрения Международных
стандартов финансовой отчетности
срок полезного использования
также должен периодически пересматриваться,
и если предположения существенно
отличаются от предыдущих оценок,
то сумма амортизационных отчислений
текущего и будущих периодов
должна корректироваться. Например,
в момент принятия объектов
основных средств к бухгалтерскому
учету предполагалось использовать их
в суровых климатических условиях или
многосменном режиме, с учетом чего и были
определенны сроки полезного использования.
Фактически основные средства использовались
в обычных климатических условиях или
в одну смену. В такой ситуации пересмотр
сроков полезного использования основных
средств приведет к более достоверному
учету и представлению в отчетности информации
об основных средствах.
Пересмотр сроков полезного
использования должен быть обоснованным,
определенным на основе экономических
или технических расчетов, технических
паспортов объектов и оформленным
в установленном порядке. Обосновывая
срок, необходимо руководствоваться
общим определением срока полезного
использования. ПБУ 6/01 определенно,
что сроком полезного использования
является период, в течение которого
использование объекта основных
средств приносит экономические выгоды
(доход) организации.
Если организацией
принимается обоснованное решение
об изменении срока полезного
использования основного средства,
то последствия изменения сроков
отражаются в учете и отчетности.
Изменение сроков оформляется
внутренним распорядительным документом
организации (приказом руководителя
организации).
Если сроки полезного
использования были закреплены
в учетной политики организации,
то изменение сроков должно
отражаться по основаниям и
в порядке, предусмотренных для
изменения учетной политики организаций.
На практике большинство компаний
закрепляют сроки полезного использования
основных средств в приложении к учетной
политики организации.
3. Выбор и обоснование
методов начисления амортизации.
Зарубежная практика предполагает
использование достаточно большого
количества разнообразных методов
начисления амортизационных отчислений.
Причем известны десятки специфических
методов как прогрессивной (ускоренной),
так и дигрессивной амортизации.
Среди известных в
промышленно развитых странах
методов начисления амортизации
можно выделить такие, как:
- линейная амортизация
с первоначальной стоимости;
- линейная амортизация
с рыночной стоимости;
- амортизация в соответствии
с уровнем использования объекта;
- амортизация после вычета
определенной базовой величины;
- амортизация после вычета
остаточной стоимости;
- чрезвычайная амортизация;
- метод амортизации, основанный
на использовании сложных процентов;
- метод функциональной
амортизации;
- метод пропорциональной
рентабельности и т.д.
Такой широкий перечень
методов начисления амортизации
позволяет учесть не только
национальные особенности отдельных
стран, но и индивидуальные
условия функционирования того
или другого предприятия.
Российское законодательство
существенно ограничивает спектр
используемых методов амортизации.
Вместе с тем даже разрешенные
законодательством способы начисления
амортизационных отчислений используются
не в полной мере. До введения
в действие главы 25 Налогового кодекса
РФ с 1 января 2002 г., как правило, использовался
в основном линейный способ начисления
амортизации, что было связанно с ограничениями
в налоговом законодательстве (для целей
налогообложения принимались лишь амортизационные
отчисления, начисленные линейным способом
в соответствии с постановлением Совета
Министров СССР 22 октября 1990 г., № 1072).
4. Обеспечение целевого
использования амортизационных
отчислений. Амортизационные отчисления
включаются в состав затрат
по производству и реализации
продукции, после ее реализации
поступают на расчетный счет
организации в составе выручки.
В соответствии с новым Планом
счетов бухгалтерского учета
амортизационные отчисления находятся
в общем денежном обороте и
не обособленны в качестве
самостоятельного фонда денежных
средств. В результате они могут
быть использованы организацией
не только в соответствии с
функциональным назначением, но
и на другие цели, например, на
финансирование оборотных средств.
Но если у финансово устойчивых
организаций амортизационные отчисления
могут лишь на краткосрочный
период использоваться не по
целевому назначению, то в случае
кризисной ситуации они становятся
постоянным источником финансирования
недостатка собственных оборотных
средств. В результате организация
не может обеспечить даже простого
воспроизводства основных фондов
и другого амортизируемого имущества.
Как правило, причиной нецелевого использования
амортизационных отчислений, наряду с
недостатком финансовых ресурсов, является
то, что это собственный источник и, как
считается очень часто, он является бесплатным.
В связи с этим при возникновении соответствующей
потребности в финансовых ресурсах этому
источнику отдают предпочтение в первую
очередь. На самом деле ситуация выглядит
несколько иначе.
В отношении цены
собственных средств организации
существуют различные точки зрения. В
частности, одна из них состоит в том, что
собственные средства являются бесплатным
источником. Сторонники другой точки зрения
придерживаются мнения, что хотя использование
собственных средств и не предполагает
никаких явных выплат (таких, как процент
или дивиденд), они все же имеют свою цену.
В теории вторая
точка зрения является наиболее
распространенной, на практике же редко
прибегают к определению стоимости собственных
средств.
На наш взгляд вторая точки
зрения более правильна, исходя из того,
что при использовании амортизационных
отчислений по целевому назначению они
вкладываются в производство и обеспечивают
доход на уровне рентабельности собственного
капитала. В противном случае, амортизационные
отчисления могут быть помещены в банк
под соответствующий процент или на определенных
условиях сданы в ссуду и т.д. В этом случае
они также обеспечивают получение соответствующего
дохода. Таким образом, использование
амортизационных отчислений по целевому
назначению оценивается неполученным
доходом из других возможных источников.
Обычно из имеющихся альтернатив выбирают
ту, у которой наивысшая доходность.
5. Предотвращение чрезмерного
физического и морального износа
амортизируемого имущества. Физический
износ основных фондов – это
материальное снашивание основных
фондов, постоянная потеря ими
своих естественных (физических, химических,
биологических) свойств и стоимости
в результате эксплуатации или
бездействия, влияния сил природы
или чрезвычайных обстоятельств
(землетрясений, наводнений, пожаров
и т.п.). Физический износ приводит
в негодность основные фонды,
в силу чего возникает необходимость
их замены новыми. Абсолютная величина
физического износа выражается суммой
накопленных амортизационных отчислений.
Моральный износ –
это снижение стоимости основных
фондов обусловленное удешевлением воспроизводства
действующих или созданием новых, более
совершенных основных фондов.
Основными направлениями
предотвращения чрезмерного морального
и физического износа амортизируемого
имущества на предприятии могут
быть:
- внедрение принципиально
новой техники и технологий;
- опережение темпов ввода
основных фондов над темпами
их выбытия;
- совершенствование ремонтно-эксплуатационного
обслуживания основных фондов;
- дифференциация сроков
полезного использования активов
в зависимости от степени их
подверженности моральному износу.
6. Определение необходимого
объема обновления внеоборотных
активов.
Каждая организация осуществляет
определенную воспроизводственную
политику, направленную на обеспечение
производства основными средствами
в необходимом количестве и соответствующего
качества.
Количественная характеристика
воспроизводства основных фондов
отражается в балансе основных
фондов по полной первоначальной
стоимости. Это можно представить
следующим образом:
Фк = Фн + Фв – Фл, (1.1)
где Фк – стоимость основных
фондов на конец года;
Фн – стоимость основных фондов
на начало года;
Фв – стоимость вводимых в течение
года основных фондов;
Фл – стоимость ликвидируемых
в течение года основных фондов.
В условиях простого
воспроизводства стоимость вводимых
основных фондов включает стоимость
фондов, направляемых на замену
выбывших по причине как физического,
так и морального износа. Тем
самым обеспечивается доведение
их стоимости до первоначальной.
Таким образом, в этих условиях стоимость
вводимых основных фондов соответствует
сумме начисленных амортизационных отчислений
за соответствующий период.
Соответственно сумма
ликвидируемых основных фондов
включает стоимость объектов, выбывающих
по причине физического и морального
износа.
При расширенном воспроизводстве,
наряду с амортизационными отчислениями,
для финансирования приобретения
основных фондов могут использоваться
и другие источники: чистая
прибыль, кредитные ресурсы, займы
и прочие. Поэтому в составе
вводимых основных фондов, кроме
той их части, которая идет
на возмещение выбывших по
причине физического и морального
износа, будут включены и основные
фонды, предназначенные для расширения
производства продукции.
Потребность в основных
фондах в условиях простого
воспроизводства можно определить
следующим образом:
Фвп = Фф + Фм (1.2)
Фвп – общая потребность в обновлении
основных фондов в условиях их простого
воспроизводства;
Фф – первоначальная (восстановительная)
стоимость основных фондов, направляемых
на замену выбывающих по причине физического
износа;
Фм – первоначальная (восстановительная)
стоимость основных фондов, направляемых
на замену выбывающих по причине морального
износа.
В условиях расширенного
воспроизводства потребность в
основных фондах можно рассчитать
на основе следующей формулы:
Фвр = Фф + Фм + Фув (1.3)
Фвр – общая потребность в обновлении
основных фондов в условиях расширенного
воспроизводства;