Положение настоящего подпункта не применяется  в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или  недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

(пп. 3 в  ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

    4) иные обстоятельства, которые могут  быть признаны судом или налоговым  органом, рассматривающим дело, исключающими  вину лица в совершении налогового  правонарушения.

(пп. 4 введен  Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

Статьей 110 НК РФ определено, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. И если в отношении физических лиц вопросов не возникает, то по юридическим лицам необходимо уточнить, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение правонарушения.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 №202-О отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

В Российской Федерации существует  фактор, определяющий возможность привлечения к ответственности, такой как срок давности.

Так, согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может  быть привлечено к ответственности  за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности, истекли три года.

Исчисление  срока давности определено налоговым  законодательством и применяется относительно конкретного налогового правонарушения.

Но помимо срока давности привлечения к  ответственности есть также и  срок давности взыскания санкций. Налоговые  органы могут обратиться в суд  с иском о взыскании налоговой  санкции не позднее 6 месяцев с  того дня, как было обнаружено правонарушение и составлен соответствующий акт (п. 1 ст. 115 НК РФ).

В Германии срок давности уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях определяется в зависимости от срока наказания, который грозит за соответствующее деяние. Он составляет: а) 10 лет, если за преступление грозит свыше пяти и до десяти лет лишения свободы; б) пять лет, если предусмотрено наказание свыше одного года и до пяти лет лишения свободы; в) три года по всем другим преступлениям. Срок давности уголовного преследования по делам о налоговых прерывается не только в случаях, предусмотренных УК, но и при возбуждении административного преследования.

Статья 112 НК РФ предусматривает перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, - это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Данный перечень, как и в случае со статьей 111 НК РФ, является открытым.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса  суды и налоговые органы имеют право признавать смягчающими неограниченный круг обстоятельств.

Наличие хотя бы одного обстоятельства, смягчающего  ответственность, позволяет суду снизить  размер налоговой санкции не менее  чем в два раза. Учитывая, что  пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд и налоговый орган по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Это делает налоговую ответственность более  мягкой по сравнению с зарубежными  странами.

Однако  не стоит забывать о том, что ответственность  за налоговое правонарушение может быть не только смягчена, но и увеличена.

На ряду с основными санкциями за налоговые  преступления могут применяться  различные дополнительные санкции:

В Германии, например,  суд может назначить дополнительное наказание в форме конфискации предметов, укрытых от налогов или средств, использовавшихся в качестве орудий преступления, может быть установлен запрет занимать публичные должности в течение установленного  законом срока, что характерно также для Франции и России.

Кроме этого во Франции за правонарушения, совершенные в связи с уплатой прямых и косвенных налогов, суд может установить дополнительные меры наказания в форме временного запрета заниматься коммерческой и производственной деятельностью, а также свободными профессиями. В случае повторного правонарушения срок запрета может быть удвоен.

 Общим для большинства стран является то, что налоговое законодательство предусматривает уголовную ответственность не только лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и должностных лиц и работников налоговой службы.

Отличительной чертой для уголовного законодательства Германии является то, что оно не предусматривает уголовной ответственности юридических лиц. Юридические лица привлекаются лишь к административной ответственности, предусмотренной законом об административных правонарушениях.

В силу пунктами 2 и 3 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности  за аналогичное правонарушение. Плательщик  считается привлеченным к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Совершение в этот промежуток времени аналогичного правонарушения будет являться отягчающим ответственность обстоятельством и основанием для увеличения штрафа на 100 процентов.  Помимо прочего, налогоплательщик должен знать, что согласно пункту 2 статьи 108 НК РФ, никто не может быть дважды привлечен к ответственности за совершение одного и того же правонарушения.²⁰

3.2. Административная ответственность.

Кроме ответственности, предусмотренной  Налоговым кодексом, руководитель (или  главный бухгалтер) за аналогичное  правонарушение может быть привлечен  также и к административной ответственности. Она наступает в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях. Соотношение налоговой и административной ответственности в РФ приведено в таблице 1 (Приложение).

Что касается административной ответственности в США, то о ней можно говорить лишь условно, применительно к случаям, когда за отдельные нарушения законодательство предусматривает прогрессивно растущие штрафные санкции. Так за каждый случай нарушения платится штраф в размере 50 долл., но не более 100 тыс. долл. за календарный год за все нарушения.

    В Германии юридические лица привлекаются лишь к административной ответственности, предусмотренной законом об административных правонарушениях. Ответственность юридических лиц устанавливается в форме административного штрафа в случае, если официальный представитель юридического лица или член его руководящего органа совершили правонарушение, повлекшее за собой невыполнение юридическим лицом своих обязанностей или его незаконное обогащение.

Административная  ответственность за налоговые правонарушения в Германии закрепляется преимущественно в Положении, где в ряде параграфов описываются противоправные налоговые деяния, влекущие за собой административный штраф. К такого рода деяниям отнесены:

• Неумышленное уклонение от уплаты налогов в смысле §370 абз.1 Положения;
• Угроза налоговому порядку: умышленное или «по недосмотру» неправильное ведение бухгалтерской  документации, создающее возможности сокращения налоговых выплат и получения незаконных налоговых льгот;
• Умышленное или «по недосмотру» нарушение законодательства, регулирующего порядок уплаты налога на потребительские товары;
• Нарушение законодательства, влекущее за собой создание возможности уклонения от уплаты ввозных таможенных пошлин.

3.3. Уголовная ответственность.

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

    (в  ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ)

    1. Уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с физического  лица путем непредставления налоговой  декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

    2. То же деяние, совершенное в  особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

    (в  ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ)

    1. Уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с организации  путем непредставления налоговой  декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

    2. То же деяние, совершенное:

    а) группой лиц по предварительному сговору;

    б) в особо крупном размере,

    - наказывается штрафом в размере  от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

    Примечание. Крупным размером в настоящей  статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов  и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при  условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

    Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

    (введена  Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ)

    Сокрытие  денежных средств либо имущества  организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, -

    наказывается  штрафом в размере от двухсот  тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.²¹

    Уголовное законодательство Германии не предусматривает уголовной ответственности юридических лиц. Уголовная ответственность предусматривается за налоговые преступления, основные виды которых перечислены в Положении и в уголовном кодексе: