- если  санкции за правонарушение предусмотрены  в уголовном законе, то это  означает наличие уголовной ответственности;

- если санкции установлены в административном законе, то это означает административную ответственность за правонарушение.

Однако  в ряде европейских государств, в  частности в Великобритании и  Франции санкции за основные налоговые правонарушения установлены не в административном или уголовном законодательстве, а в специальных налоговых законах. В этом случае основной критерий разграничения уголовной и административной ответственности применяется, опосредовано, через сравнение суровости санкций за правонарушение:

• если налоговый закон предусматривает арест на срок меньше минимального срока лишения свободы, установленного УК, то речь идет об административной ответственности;
• если закон устанавливает штраф, размер которого ниже минимального штрафа, предусмотренного УК, то это также означает административную ответственность.

Различие  уголовного и административного  штрафа можно проводить и по другому  критерию – в зависимости от государственного органа, налагающего штраф. Соответственно административный штраф устанавливает административный орган, а уголовный штраф устанавливается только судом.¹²

Обратимся к конкретным примерам зарубежных государств, с тем, чтобы определить основные виды противоправных деяний, квалифицируемых в законе как налоговые правонарушения и меры ответственности.

Глава 2. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность в зарубежных странах.

2.1.Германия.

Правовыми актами, предусматривающими ответственность за налоговые правонарушения, являются: Положение о налогах и платежах 1977г., Уголовный кодекс, закон об административных правонарушениях.

Положение о налогах  и платежах (далее – Положение) предусматривает уголовную и административную ответственность за совершение налоговых правонарушений. Именно в таком порядке нормы права расположены в тексте: сначала параграфы, регламентирующие налоговые правонарушения, а затем – налоговые административные правонарушения.

Административная  ответственность за налоговые правонарушения закрепляется преимущественно в Положении, где в ряде параграфов описываются противоправные налоговые деяния, влекущие за собой административный штраф. К такого рода деяниям отнесены:

• Неумышленное уклонение от уплаты налогов в смысле §370 абз.1 Положения;
• Угроза налоговому порядку: умышленное или «по недосмотру» неправильное ведение бухгалтерской документации, создающее возможности сокращения налоговых выплат и получения незаконных налоговых льгот;
• Умышленное или «по недосмотру» нарушение законодательства, регулирующего порядок уплаты налога на потребительские товары;
• Нарушение законодательства, влекущее за собой создание возможности уклонения от уплаты ввозных таможенных пошлин.

Уголовная ответственность предусматривается за налоговые преступления, основные виды которых перечислены в Положении и в уголовном кодексе: 1.уклонение от уплаты налогов; 2.нарушение таможенных правил; 3.подделка знаков уплаты пошлин; 4.нарушение налоговой тайны; 5.укрывательство имущества с целью уклонения от налогообложения.

Уклонение от уплаты налогов проявляется в различных формах:

1. Получение незаконных налоговых льгот для себя и для другого лица на основе неверных или неполных данных, представленных в налоговые органы, или скрытие информации, которую лицо обязано предоставлять в финансовые органы и повлекшее за собой незаконное использование налоговых льгот. Это преступление наказывается лишением свободы или штрафом;
2. Получение незаконных налоговых льгот в результате использования поддельных документов. Это преступление, совершаемое постоянно, также влечет за собой ответственность в форме лишения свободы.

В соответствии с  Положением о налогах 1977 года (§ 371) подлежит освобождению от наказания лицо, сообщающее в финансовые органы ранее сокрытую информацию либо исправляющее (дополняющее) представленные в целях налогообложения неполные или неверные данные.

Освобождение  от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревавшегося  проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его правопреемник, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.

В том же параграфе 371 Положения о  налогах содержится норма, допускающая  освобождение от наказания виновного  лица, уже добившегося незаконного сокращения налогов или неоправданного распространения на него налоговых льгот, в том случае если он уплатит ранее сокрытую сумму налога до истечения определенного срока

Нарушение таможенных правил в соответствии с положением выражается в нарушении запрета на ввоз, вывоз или транзитный провоз товаров без соответствующего уведомления таможенных органов. Наказание за то преступление  является лишение свободы или штраф.

Самостоятельным видом  налоговых преступлений считается  подделка знаков уплаты пошлины.  Признаки этого преступления содержатся не в налоговом, а в уголовном законе, который предусматривает наказание в форме штрафа или лишения свободы.

Так же отдельным видом преступления, предусмотренным Уголовным кодексом, является нарушение налоговой тайны. Субъектом этого преступления может быть должностное или иное лицо (например, эксперт, судья), которое, будучи официально привлеченным, к административному или судебному процессу по налоговым делам, стало обладателем информации, составляющей налоговую тайну. Разглашение той информации влечет за собой ответственность в форме лишения свободы или  в форме штрафа. Наряду с уголовным кодексом запись о налоговой тайне содержится  и в Положении. Частично, без указания санкций, воспроизводя норму УК, Положение устанавливает условия, при наличии которых допускается разглашение сведений, составляющих налоговую тайну:

• При согласии заинтересованного лица;
• Если то служит целям административного или уголовного процесса;
• Если то необходимо для расследования тяжкого уголовного или экономического преступления;
• Если это необходимо для опровержения ложной информации, наносящей вред государству

Укрывательство  имущества с целью  уклонения от налогообложения. Данный состав преступления предусматривает действия по реализации товаров, укрытых от потребительских налогов или таможенных платежей. Лица, совершившие такое преступление в целях личного обогащения или в пользу третьих лиц, подлежат наказанию в форме штрафа. Промысловый характер таких действий влечет за собой ужесточение наказания. Законодательство Германии предусматривает возможность дополнительного наказания за совершение налоговых преступлений. Например, суд может назначить дополнительное наказание в форме конфискации предметов, укрытых от налогов или средств, использовавшихся в качестве орудий преступления. Для лиц, приговоренных к лишению свободы на срок более одного года, в качестве дополнительного наказания может быть установлен запрет занимать публичные должности в течение установленного  законом срока.

Уголовное законодательство Германии не предусматривает уголовной  ответственности юридических лиц. Юридические лица привлекаются лишь к административной ответственности, предусмотренной законом об административных правонарушениях. Ответственность юридических лиц устанавливается в форме административного штрафа в случае, если официальный представитель юридического лица или член его руководящего органа совершили правонарушение, повлекшее за собой невыполнение юридическим лицом своих обязанностей или его незаконное обогащение.¹³

  2.2. США.

Уголовное законодательство США не содержит норм об ответственности за налоговые  преступления. Это относится и  к федеральному законодательству, и  к законодательству штатов, однако такая ответственность существует и регулируется специальными законами о налогах. На уровне федерации все налоговое законодательство кодифицировано в Своде законов США.

Основными видами санкций, предусмотренных и  федеральным налоговым законодательством, и законами штатов, являются гражданско-правовые санкции. Что касается административной ответственности, то о ней можно говорить лишь условно, применительно к случаям, когда за отдельные нарушения законодательство предусматривает прогрессивно растущие штрафные санкции. Так за каждый случай нарушения платится штраф в размере 50 долл., но не более 100 тыс. долл. за календарный год за все нарушения.

При систематическом  несоблюдении требований, относящихся  к представлению информации о доходах, такое нарушение квалифицируется как намеренное пренебрежение и наказывается помимо уплаты твердой суммы штрафа (100 долл.) еще и взысканием в размере 5-10% от той совокупной суммы, которая отвечает требованиям точной информации о доходах.

Все преступления в США квалифицируются по степени  их тяжести на фелонии (тяжкие) и мисдиминоры (менее тяжкие). Это относится и к налоговым преступлениям.

Налоговое законодательство предусматривает  уголовную ответственность не только лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и должностных лиц и работников налоговой службы. Такая классификация по субъекту преступного деяния характерна как для федерального законодательства, так и для законов штатов.

В отношении  общего налогообложения Свод законов  США предусматривает общие нормы  уголовной ответственности. Специальное  налоговое законодательство содержит свои уголовные санкции.

Характерной особенностью уголовной ответственности  в системе общего налогообложения  является и то, что она наступает  как для физических, так и для  юридических лиц (корпораций) и не только в случаях неуплаты ими  налогов, но даже при попытке уклониться от уплаты или вообще избавиться от налога.

Понятие “попытка уклониться или избавиться от уплаты налога” сформулировано в Своде законов США: “Тот, кто  умышленно пытается любым способом уклониться от уплаты или избавиться от налога, предусмотренного данным Сводом законов США, а также от соответствующего платежа, виновен в совершении фелоний и должен быть наказан штрафом в размере до 100 тыс. долл. или лишением свободы на срок до пяти лет, либо обоими наказаниями вместе, с уплатой понесенных обвинением судебных издержек”. При этом для корпорации, признанной виновной в нарушении налогового законодательства, сумма штрафа увеличивается до 500 тыс. долл. Эта общая норма конкретизирована отдельными составами преступления той или иной степени тяжести. Так, законодательство предусматривает, что тот, от кого требуется уплата любого исчисленного налога или представление требуемой налоговой декларации или отчета, содержащего информацию о доходах, и кто преднамеренно не делает этого, совершает преступление, относящееся к разряду мисдиминоров, и наказывается штрафом в размере до 25 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до одного года.

Любое частное лицо, которое обманывает своего работодателя, представляя ему  намеренно ложную информацию относительно налоговых льгот или намеренно не представляя необходимую информацию, наказывается штрафом в размере 1 тыс. долл. и (или) лишением свободы сроком до одного года. Совершает тяжкое преступление (фелонию) тот, кто намеренно составляет или заполняет фальшивую декларацию или иной содержащий ложную информацию документ, удостоверяемый под страхом ответственности за лжесвидетельство, либо подделывает подпись, запись в книге и пр. с целью сокрытия имущества, утаивает или искажает сведения о доходах. Виновный наказывается штрафом в размере до 100 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до трех лет; в отношении корпорации штраф увеличивается до 500 тыс. долл.

Представление или раскрытие властям какого-либо перечня имущества, декларации, ведомости, о котором лицу известно, что он содержит ложные или фальшивые сведения, относящиеся к налогам, наказывается штрафом до 10 тыс. долл. и (или) лишением свободы до одного года: для корпорации штраф возрастает до 500 тыс. долл.