Аудит учета и формирования уставного капитала

В пункт 1 статьи 277 НК РФ внесены  изменения с 1 января 2005 года Федеральным  законом №58-ФЗ.

До внесенных изменений  НК РФ не содержал порядок определения  стоимостной оценки имущества, полученного  в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был  закреплен только для стороны  передающей имущество (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ). При этом налоговые  органы настаивали на том, чтобы принимающая  сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал  исходя из стоимости этого имущества, по данным налогового учета у передающей стороны, а не исходя из суммы, установленной  учредителями. Теперь изменения, внесенные  Федеральным законом №58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал. Данные изменения  внесены задним числом с 1 января 2005 года.

С вышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в  виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях  налогообложения прибыли, принимается  по стоимости (остаточной стоимости), полученного  в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных  прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности  на указанное имущество (имущественные  права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при  условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого  имущества (имущественных прав) или  какой-либо его части, то стоимость  этого имущества (имущественных  прав) либо его части признается равной нулю [6, с.125].

В налоговые периоды 2002 - 2004 годов не существовало вообще стоимости  принимаемого имущества для целей  налогового учета. Как следствие, возникает  две проблемы:

Первая проблема, как  быть с расходами 2002- 2004 годов, какой  метод защиты расходов применить. Единственным выходом из ситуации является то, что  к расходам на приобретение имущества  можно отнести и номинальную  стоимость передаваемых акций, так  как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организации  всегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так  же был указан в методических рекомендациях  по налогу на прибыль (в части основных средств).

Вторая проблема, как  быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002 - 2004 годах и суммами  амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защиты рекомендуется применить  еще один. Термин «в целях налогообложения  прибыли принимается по стоимости», дает возможность учесть расходы  не только по имуществу, внесенному с 1 января 2005 года, но и по ранее внесенному имуществу, так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», а принятие расходов возможно в течении всего срока амортизации. С 1 января 2005 года стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтому рекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005 года, но и за налоговые периоды 2002 - 2004 годов.

Наряду с вышеуказанными проблемами, еще более сложная  проблема возникает при внесении имущества (имущественных прав) физическими  лицами и иностранными организациями, так как принимаемый метод  учета не был указан даже в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств), то при  данной форме собственности судиться с налоговыми органами придется почти  гарантированно. С 1 января 2005 года признаются документально подтвержденными  только расходы на имущество (имущественные  права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал  при соблюдении следующих условий. Первое – нужно документально  подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе - нужно  документально подтвердить сумму  амортизации (износа), начисленной в  целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммы амортизации (износа). Третье - нужно документально подтвердить  статус налогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе в России (для физических лиц). Четвертое - нужно документально подтвердить рыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующим в соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть если оценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, то необходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организации необходим еще и российский оценщик). Четвертое - нужно документально подтвердить независимый статус оценщика.

Стоимость имущества (имущественных  прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для  целей по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То есть если в унитарном предприятии  велся налоговый учет, то он, в  момент приватизации, не нужен абсолютно  никому, так как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый  учет отбрасывается и начинается заново. Определение даты приватизации, так как это очень многоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров с налоговыми органами. Если приватизация проводилась  в 2002 - 2004 годах, то у приватизируемых  предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны по имуществу (имущественным  правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал  организации, так как в эти  года не было вообще методов оценки [6, с.129].

2. Особенности формирования  и учета уставного капитала  предприятий различны форм собственности

2.1 Особенности формирования  и учета уставного капитала  акционерного общества

Акционерным обществом (АО) называется коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению  к обществу. Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут  риск убытков, связанных с его  деятельностью, в пределах стоимости  принадлежащих им акций.

В соответствии с ГК РФ и  Федеральным законом «Об акционерных  обществах» [5; 12] различают открытые (ОАО) и закрытые (ЗАО) акционерные  общества, акции которых отличаются элементами открытой или закрытой подписки. Основным критерием различия двух видов  АО является способность акций свободно обращаться: акции открытого акционерного общества могут переходить от одного лица к другому без согласия других акционеров, в закрытом акционерном  обществе переход акций от одного лица к другому возможен только с  согласия большинства акционеров, если иное не оговорено в уставе [1, с.121].

Вторым критерием отличия  ОАО от ЗАО выступает способ первичного размещения акций среди инвесторов. Акции. ОАО эмитируются в форме  публичного размещения ценных бумаг  среди неограниченного круга  инвесторов с публичным объявлением  эмиссии рекламной программой, регистрацией проспекта эмиссии. Акции ЗАО  эмитируются в виде частного размещения без объявления рекламы, регистрации  и публикации проспекта эмиссии. Круг инвесторов заранее известен и  ограничен. В соответствии с ГК РФ и законом «Об акционерных  обществах» число акционеров ОАО  не ограничено, а число акционеров ЗАО не должно превышать 50, при превышении указанного предела ЗАО в течение одного года должно быть преобразовано в ОАО.

Общество вправе размещать  обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных  акций. Номинальная стоимость размещенных  привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества.

Учредительным документом акционерного общества является устав. Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость  акций, приобретенных акционерами (размещенные  акции), и акций, которые общество вправе размещать дополнительно  к размещенным акциям (объявленные  акции). Уставом общества могут быть определены порядок и условия  размещения обществом объявленных  акций. Все акции акционерного общества являются именными. Уставный капитал  общества составляется из номинальной  стоимости акций общества, приобретенных  акционерами. Номинальная стоимость  всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

Минимальный уставный капитал  ОАО должен составлять не менее 1000> а ЗАО — не менее 100 минимальных  размеров оплаты труда (МРОТ), установленных  федеральным законом на дату государственной  регистрации акционерного общества. Акции общества, распределенные при  его учреждении, должны быть полностью  оплачены в течение года с момента  государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев  с момента государственной регистрации  общества. В указанный период создаваемое  акционерное общество не вправе совершать  какие-либо сделки, не связанные с  учреждением общества. В случае неполной оплаты акций в течение года с  момента регистрации общества право  собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного  в оплату акций), переходит к обществу. Таким образом, оплаченная часть акций остается в распоряжении акционера. Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала [1, с.122].

Уставом общества должны быть определены количество, номинальная  стоимость акций, приобретенных  акционерами (размещенные акции), и  права, предоставляемые этими акциями. Приобретенные и выкупленные  обществом акции, а также акции, право собственности на которые  перешло к обществу, являются размещенными до их погашения.

Согласно закону «Об акционерных  обществах» оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при  его учреждении, дополнительных акций, размещаемых по подписке, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими  вещами или имущественными правами  либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества. Устав  общества может содержать ограничения  на виды имущества, которым могут  быть оплачены акции общества. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями по рыночной стоимости, при этом, согласно закону «Об акционерных обществах», требуется привлечение независимого оценщика. Денежная оценка имущества, произведенная учредителями общества (советом директоров общества), не может  быть выше величины оценки, произведенной  независимым оценщиком.

Уставный капитал акционерного общества формируется путем первичной  эмиссии акций (первый выпуск после  государственной регистрации), т.е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). Если число учредителей  превышает 500 или объем эмиссии  превышает 50 тыс. МРОТ, необходима регистрация  проспекта эмиссии. При этом операции с ценными бумагами налогом не облагаются, так как осуществляется первый выпуск ценных бумаг после  государственной регистрации. Размер зарегистрированной эмиссии акций  для увеличения уставного капитала является объявленным уставным капиталом. Уставный капитал АО формируется  в пределах объявленного по мере поступления  денежных средств и имущества  в оплату акций [3, с.89].

Бухгалтерский учет уставного  капитала в акционерных обществах  на счете 80 «Уставный капитал» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям  формирования капитала и видам акций. Для формирования информации по учредителям  организации к счету 80 «Уставный  капитал» могут быть открыты субсчет  «Размещенные акции» (при закрытой подписке на акции) или субсчет «Объявленные акции (при открытой подписке).

Аналитический учет может  быть организован в форме реестра, содержащего информацию о фактическом  погашении каждым из акционеров стоимости  размещенных акций. Для этой цели учет расчетов с акционерами на счете 75 «Расчеты с учредителями» организуется по каждому участнику (физическому  или юридическому лицу). Для раздельного  учета по видам акций в бухгалтерском  учете акционерных обществ к  счету 80 «Уставный капитал» следует  открыть субсчета: «Обыкновенные  акции», «Привилегированные акции». Внутри основных видов акций аналитический  учет организуется по выпускам акций, при этом отражаются государственный  регистрационный номер выпуска, номинальная стоимость, количество акций и общая сумма выпуска  по номинальной стоимости.

Таким образом, в целях  полного отражения информации о  состоянии и движении уставного  капитала к счету 80 «Уставный капитал» рекомендуется открыть следующие  субсчета:

• «Капитал объявленный» —  для отражения номинальной стоимости  акций, предназначенных к размещению;

• «Капитал подписной» —  для учета акций, по которым проведена  подписка;

• «Капитал оплаченный» - для  отражения стоимости реализованы  акций;

• «Капитал изъятый» — для  учета акций, выкупленных у акционеров (изъятых из обращения) [1, с.124].

В бухгалтерском учете  образование уставного капитала акционерного общества отражается по этим субсчетам в следующем порядке:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в  уставной (складочный) капитал»