Страховые взносы на обязательное страхование

Объект  налогообложения «доходы, уменьшенные  на величину расходов». Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, производимые в соответствии с законодательством РФ (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). 
 
Указанные расходы учитываются в фактически уплаченном налогоплательщиком размере. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Данный порядок признания расходов установлен п. 2 ст. 346.17 НК РФ и соответственно распространяется на тех налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения избрали доходы, уменьшенные на величину расходов. 
 
Позиция налоговиков следующая: суммы расходов в виде страховых взносов на ОПС учитываются такими налогоплательщиками в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены. 
 
Надо помнить, что учитываются страховые взносы на ОПС только уплаченные, но в размере начисленных сумм. Если в фонды перечислено больше, чем начислено страховых взносов за период, в расходах при исчислении налога по УСНО можно будет учесть только начисленную сумму. А при недоплате в фонды в расходах по УСНО учитывается только сумма страховых взносов, фактически уплаченная.

Объект  налогообложения «доходы». В соответствии со ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на суммы страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%. 
 
На основании положений действующего налогового законодательства налоговые органы делают вывод, что Налоговым кодексом установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму налога по УСНО:

– сумма  налога по УСНО может быть уменьшена  только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые исчислены и уплачены за этот же период времени. Сумма налога по УСНО за календарный год может быть уменьшена только на суммы страховых взносов на ОПС за период с 1 января по 31 декабря этого же года;

– сумма  налога по УСНО может быть уменьшена  только на те суммы страховых взносов  на ОПС, которые исчислены (то есть отражены в расчетах (декларациях) за этот же период времени;

– сумма  налога по УСНО может быть уменьшена  только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые не только исчислены за этот же период времени, но и уплачены. При этом в уменьшение не может быть учтено больше, чем исчислено, то есть, если уплачено больше, чем исчислено, в уменьшение учитывается сумма исчисленная;

– страховые  взносы на ОПС могут уменьшить  сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСНО не более чем на 50%. 
 
Понятно, что никаких проблем не будет у тех «упрощенцев», которые платят в ПФР, например, в последний день месяца, за который начислена зарплата, а еще лучше – вперед, на всякий случай. Но, во первых, на практике этого никто не делает, а во вторых, законодательство этого и не требует. 
 
Согласно ст. 346.21 НК РФ налог при УСНО, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25 го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. 
 
Согласно ст. 15 Федерального закона № 212 ФЗ ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам подлежит уплате в срок не позднее 15 го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. 
 
Что касается отчетности, то согласно ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики – индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. 
 
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета до 1 го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФР расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР (п. 9 ст. 15 Федерального закона № 212 ФЗ). 
 
На основании данных положений налоговики делают следующий вывод. С учетом требований ст. 346.21 НК РФ, а также того факта, что даты представления деклараций по УСНО и деклараций (расчетов) по страховым взносам на ОПС, а также даты уплаты налога (авансовых платежей) по УСНО и авансовых платежей по страховым взносам на ОПС в бюджет не совпадают, сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансовых платежей по налогу) по УСНО подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за налоговый (отчетный) период) страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды либо дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период. 
 
Вместе с тем на основании того, что налог по УСНО исчисляется нарастающим итогом, суммы страховых взносов на ОПС, уплаченные налогоплательщиком после срока уплаты авансового платежа по УСНО за истекший отчетный период, могут быть учтены при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за налоговый период (следующие отчетные периоды текущего календарного года) и включены в налоговую декларацию по налогу за налоговый период. 
 
При этом налогоплательщики, уплатившие страховые взносы на ОПС за этот же календарный год (отдельные месяцы (кварталы) этого календарного года), после представления налоговых деклараций по УСНО за календарный год вправе уточнить свои налоговые обязательства по УСНО за истекший налоговый период (календарный год), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные налоговые декларации. 
 
Из вышеприведенных положений, по мнению налоговых органов, «упрощенец», выбравший объект налогообложения «доходы», при исчислении налога к уплате может уменьшить его на сумму страховых взносов с учетом положений ст. 346.21 НК РФ:

– страховые  взносы на ОПС могут уменьшить  сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСНО не более чем на 50%;

– страховые  взносы должны быть начислены за данный налоговый (отчетный) период;

– начисленные  страховые взносы должны быть фактически уплачены;

– при  расчете авансовых платежей по налогу при УСНО сумма авансовых платежей по налогу подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченных ими страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды;

– при  расчете налога при УСНО за налоговый  период сумма исчисленного за налоговый  период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму фактически уплаченных ими за налоговый период страховых взносов на ОПС на дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период;

– если страховые взносы уплачены после  срока уплаты авансового платежа  по УСНО за истекший отчетный период, их можно учесть при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за следующие отчетные периоды текущего календарного года либо за налоговый период и включить в налоговую декларацию по налогу за налоговый период;

– если же страховые взносы уплачены после  представления налоговой декларации по УСНО за календарный год, «упрощенцу» придется подавать уточненную декларацию. 
 
Все вышесказанное касается только страховых взносов в ПФР на основании Федерального закона № 212 ФЗ, то есть обязательных платежей. В случае, если «упрощенец», выбравший объект налогообложения «доходы», вступает в программу государственного софинансирования пенсии, дополнительные страховые взносы, уплаченные им в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56 ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», вносятся на основании добровольного заявления. Соответственно, налогоплательщик не вправе уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСНО, на указанные суммы страховых взносов (Письмо Минфина РФ от 18.05.2010 № 03 11 11/142). 

УВЕЛИЧЕНИЕ СТРАХОВЫХ  ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ РФ: ПРОБЛЕМНЫЙ АСПЕКТ

Главным положительным последствием, к которому приведет увеличение социальных взносов, является устранение дефицита бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ. Но существует целый ряд негативных последствий, часть из которых связана с хозяйствующими субъектами, другая – с бюджетной системой РФ и системой администрирования социальных налогов. К первой группе негативных тенденций можно отнести:

• Уход представителей малого и среднего бизнеса в тень. По имеющимся оценкам, переход на страховые взносы обойдется российским работодателям в 92 млрд руб.³, такая нагрузка может привести к уходу с рынка некоторых предприятий малого и среднего бизнеса, к расширению теневой экономики;
• Перенос производства в другие страны (уже сейчас наблюдается тенденция о переносе производственных мощностей в Казахстан). Такая мера позволит организациям снизить фонд оплаты труда, но при этом произойдет снижение количества рабочих мест в российских организациях;
• Использование нелегальных налоговых схем. Шкала взимания социальных налогов сегодня ограничена 463000 руб. на работника в год, сумма, превышающая эту цифру, не облагается страховыми взносами. Такое ограничение позволяет использовать всевозможные способы оптимизации налогообложения. Например, официально устанавливается зарплата директора организации, как можно более превышающая облагаемый лимит в 463000 руб., это позволяет снизить объем страховых взносов, а фактическая заработная плата выдается остальным работникам неофициально;
• Тенденции к сокращению фонда оплаты труда с помощью увольнения сотрудников и снижения их заработной платы. Эта проблема становится особенно острой в современной ситуации, когда экономика России еще восстанавливается после мирового финансового кризиса;
• Рост рынка нелегальной рабочей силы. Во-первых, это приведет к сокрытию части средств, подлежащих уплате в соответствующий бюджет. Во - вторых, приведет к негативным социальным последствиям, так как нелегальные сотрудники не будут иметь доступа к социальному обеспечению;
• Снижение выплат официальной заработной платы для сокращения фонда оплаты труда;
• Рост объема отчетной документации. Например, с 2011 г. организациям придется сдавать персонифицированный учет в ПФ РФ не один раз в год, как раньше, а четыре раза;

К негативным последствиям, связанным с бюджетной  системой РФ и с администрированием социальных налогов, можно отнести:

• Рост нагрузки на региональный бюджет. Это произойдет из-за увеличения нагрузки на оплату труда работников бюджетной сферы;
• Отсутствие четкой правовой базы. Полномочия по взиманию страховых взносов с 2010 года перешли ФСС и ПФ РФ, согласно Конституции, властные полномочия по взиманию налогов реализуются органами государственной власти, а ФСС и ПФ не являются органами государственной власти, следовательно, согласно Конституции РФ, не могут проводить администрирование социальных налогов;
• Отсутствие квалифицированных специалистов для проведения налогового администрирования;⁴
• Неэффективная система контроля, что может привести к дублированию функций налоговых органов и внебюджетных фондов. Неясен механизм взаимодействия между налоговыми органами и контролирующими органами внебюджетных фондов РФ;
• Негативные тенденции, связанные с бизнесом (применение налоговых схем, уход в «тень») увеличат необходимость в дополнительном контроле за субъектами хозяйствования, что повлечёт за собой новые материальные затраты и усложнение системы контроля;

Анализ  перечисленных негативных последствий  увеличения страховых взносов в  государственные внебюджетные фонды РФ позволяет выделить следующие рекомендации:

• Необходимо снижение налоговой  нагрузки на весь малый бизнес до уровня не более 20% (в т.ч. недвижимость, торговля, финансовый сектор, которые сейчас облагаются по ставке 34%).
• Реформирование шкалы взимания страховых взносов. Необходим отказ от верхней планки шкалы в 463000 руб. и обложение минимальным процентом суммы, превышающей установленный лимит, что позволит сократить использование схем для сокращения фонда оплаты труда.
• Создание адекватной правовой базы, определяющей правовой статус и полномочия по администрированию социальных налогов, государственные внебюджетные фонды и другие ведомства, осуществляющие контроль за взиманием социальных налогов.
• Развитие системы добровольного пенсионного страхования. Такая мера позволит смягчить проблему дефицита ПФ РФ, одной из главных причин которого является проблема старения населения (средняя продолжительность жизни в России – 69 лет (63 – у мужчин и 74 у женщин) и сохраняется общая тенденция к старению). Эта порождает проблему низкого пенсионного возраста, что и становится причиной высокой пенсионной нагрузки и дефицита бюджета + доля пенсионеров растёт (в 1970 г. на 10 пенсионеров приходилось 40 работающих, сегодня – только 20, а в 2050 будет приходиться лишь 12 работающих на 10 пенсионеров).
• Сохранение функции сбора поступлений от социальных взносов за налоговыми органами, что позволит использовать квалифицированных работников налоговых органов, исключит дублирование функций и усложнение системы по сбору налоговых платежей.
• Разрыв прямой связи между фондом оплаты труда и социальными выплатами. В связи с негативной демографической ситуацией в стране социальные обязательства государства будут только расти, но уже сейчас проблема дефицита государственных внебюджетных фондов является острой. Простое увеличение платежей, помимо позитивных, имеет большое количество негативных последствий. Все это доказывает необходимость поиска дополнительных, не привязанных к фонду оплаты труда источников финансирования государственных внебюджетных фондов.

Важно понимать противоречивость некоторых  возможных решений. Так, например, при  возвращении всего малого бизнеса  от ставки 34% к ставке 14% государство  потеряет около 180 млрд руб.⁵