Налогообложение и аудит

Другим  вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за отдельную плату  и создание.

В настоящее  время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

Стоимость приобретенных нематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что отражается по дебету счета 08 «капитальные вложения», субсчет «приобретение нематериальных активов» и кредиту счетов 60,76 и т.д.

Долгосрочные  инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете «капитальные вложения» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «нематериальные активы» и кредиту счета 08 «капитальные вложения», субсчет «приобретение нематериальных активов».

Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических  и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «нематериальные активы» и кредиту счета 87 «добавочный капитал» субсчета «безвозмездно полученные ценности».

Операции  по безвозмездному получению требуют  весьма тщательной проверки. Необходим  встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется  актом приемки.

Проверяя  указанные операции, аудитор изучает  первичные документы: акты приемки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и  др. это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Проверка  учета амортизации нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в учете суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существует  три варианта установления срока  использования нематериальных активов:

1. срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного использования, установленного соответствующим договором.
2. предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный».
3. если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как  величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль над правильностью начисления амортизации.

Начисление  амортизации по нематериальным активам  отражается в бухгалтерском учете  по дебету счетов учета издержек производства 20 «основное производство», 23 «вспомогательные производства», 25 «общепроизводственные расходы», 26 «общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «издержки обращения» и кредиту счета 05 «амортизация нематериальных активов».

Аудитору  необходимо убедиться в том, что  для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Проверка  учета выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счет погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

Для обобщения  информации о процессе реализации и  прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления  финансовых результатов предназначен счет 48 «реализация прочих активов». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов, а также сумм износа, начисленная к моменту выбытия.

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 48 «реализация прочих активов» в текущем отчетном периоде списывается  на счет 80 «прибыли и убытки».

При безвозмездной  передаче нематериальных активов выявленный на счете 48 «реализация прочих активов» финансовый результат списывается предприятием в дебет счета 87 «добавочный капитал», а при его недостаточности – в дебет счета 88 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 81 «использование прибыли».

Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие  условия:

1. независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счете 48 «реализация прочих активов»;
2. выявленный на счете 48 «реализация прочих активов» финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счета 48 «реализация прочих активов» в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 «прибыли и убытки», 81 «использование прибыли», 87 «добавочный капитал», 88 «нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)»;
3. полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

Проверка  налогообложения в операциях  с нематериальными активами. При  рассмотрении вопросов налогообложения  и операциях с нематериальными  активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории, действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях  с нематериальными активами взимаются  следующие основные налоги: налог  на добавленную стоимость (НДС), налог  на прибыль.

Исчисление  налога на добавленную стоимость  определяется следующими обстоятельствами:

• Условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
• Назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных: для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость; для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

• Приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;
• Создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путем привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;
• Приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
• Безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления  расчетов по налогу на добавленную  стоимость необходимо учитывать:

• Должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

     Куда  следует отнести налог на добавленную  стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов. 
 
 
 
 
 
 

      НАРУШЕНИЕ 1.

      Организация получила безвозмездно материалы от сторонней организации для ремонта офиса. Материалы получены в январе. Ремонт длился с января по март. Материалы списывались на ремонт в январе, феврале, марте месяцах.

      Для целей налогообложения прибыли  бухгалтер организации стоимость  материалов, полученных безвозмездно, включил в состав внереализационных доходов в момент их отпуска на ремонт офиса. В результате налог на прибыль был занижен. Отчетный период предприятия – квартал (таблица 2.1).

      Таблица 2.1.

      Операции  по поступлению материалов

Период	Проводка	Сумма, руб.	Название проводки
Январь		140000    10000      10000	Отражена рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно Списание  материалов в производство Признан внереализационный доход в размере  стоимости отпущенных на ремонт материалов
Февраль		100000    100000	Списание материалов в производство Признан внереализационный доход в размере  стоимости отпущенных на ремонт материалов
Март		30000    30000	Списание материалов в производство Признан внереализационный доход в размере  стоимости отпущенных на ремонт материалов

 

      Бухгалтер организации, включая стоимость  безвозмездно полученных материалов в состав внереализационных доходов в момент их отпуска на ремонт офиса, нарушил следующие положение:

      - п. 4 ст. 271 НК РФ, так как безвозмездно  полученное имущество включается  в состав внереализационных расходов  в момент его фактического получения.

      В результате нарушения НК РФ бухгалтер  занизил сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за январь месяц. Если ИФНС обнаружит такую  ошибку, то с организации будут  взысканы:

      - пени, начисленной в размере одной  трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки не уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 75 НКРФ);

      - штраф в размере 20% от суммы  неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК  РФ).

      Для того чтобы избежать этих последствий, бухгалтеру необходимо было сделать следующие записи (таблица 2.2).

      Таблица 2.2.

      Операции  по поступлению материалов

Период	Проводка	Сумма, руб.	Название проводки
Январь		140000      10000    140000	Отражена рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно Списание  материалов в производство Признан внереализационный доход в размере  рыночной  стоимости материалов, полученных безвозмездно
Февраль		100000	Списание материалов в производство
Март		30000	Списание материалов в производство

      Организация должна уплатить в бюджет сумму недоимки по налогу на прибыль за январь месяц  в размере: