Особенности налогового обложения предприятий, фирм, корпораций

• пользованием недрами и (или) использованием других 
  природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажей товаров с расположенных на территории РФ и 
  принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 ст.306 Налогового кодекса РФ.

      Как было отмечено ранее, наряду с общим  определением 
постоянного представительства иностранных организаций, необходимо учитывать особенности, закрепленные международными соглашениями. Так, например, в ст. 5 Соглашения от 29 мая 1996 г. Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество установлено, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично, в частности через: а) место управления; б) отделение; в) контору; г) фабрику; д) мастерскую и е) рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

      Вторым  условием, определяющим статус иностранных  организаций в качестве плательщиков налога на прибыль, является получение  доходов от источников в РФ, в связи с наличием этого представительства. К таким доходам относится:

      а) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее 
постоянное представительство;

      б) доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ;

      в) иные доходы от источников в РФ, перечисленные  в п.1 
ст.309 Налогового кодекса РФ, относящиеся к постоянному представительству.

      Для выполнения налоговых обязанностей данная категория иностранных организаций должна выполнить требования по постановке на налоговый учет в российских налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124).

      К категории   иностранные  организации, получающие доходы от источников в  РФ относятся также иностранные  юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.

      Отличительной чертой данной группы иностранных организаций  от  рассмотренных ранее является то, что получение ими дохода не связано с  наличием у них на территории РФ постоянного представительства. К таким доходам в частности относятся: дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от международных перевозок, штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств и др. Данные доходы облагаются налогом, который удерживается источником выплаты.

      От  налогоплательщиков налога на прибыль  в соответствии с гл.25 необходимо отличать налоговых агентов.

      Согласно  ст.24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых  в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в бюджет налогов.

      При этом необходимо отметить, что налоговыми агентами по налогу на прибыль являются российские организации, в том числе перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство.

      Налоговые агенты имеют те же права, что и  налогоплательщики.

      В соответствии с названной выше ст.24 Налогового кодекса РФ налоговые  агенты обязаны:

1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

      Обязанность по удержанию налога на прибыль предусмотрена  в двух случаях: а) при выплате  дохода от долевого участия, в порядке, предусмотренном п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ; б) при выплате доходов иностранным организациям, в порядке, предусмотренном ст.ст.309-310 Налогового кодекса РФ.

      2) в течение одного месяца письменно  сообщать в налоговый орган  по месту своего учета о  невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

      В отношении данной обязанности необходимо отметить, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» четко не устанавливает основания, которые должны рассматриваться в качестве невозможности удержания налога на прибыль. Более того, в п.1 ст.310 Налогового кодекса РФ закреплено, что, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной не денежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в не денежной форме.

      3) вести учет выплаченных налогоплательщикам  доходов» удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

      Согласно  п. 3 ст.310 Налогового кодекса РФ налоговый агент 
по итогам отчетного (налогового) периода в установленные сроки представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения.

      4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

      В соответствии со ст.289 Налогового кодекса  РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты).

      Таким образом, на основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоги платят люди, трудом, разумом, волей которых создается экономический источник налогов. Хотя юридически плательщиками налогов наряду с физическими лицами являются организации (юридические лица, корпоративные образования т.п.), подлинными, действительными носителями налогового бремени являются граждане, которым далеко не безразличен общий уровень налоговых изъятий¹⁰.

      Теперь  определим различия в объекте и базе налогообложения по старому и новому НК РФ.

      В соответствии со ст.38 Налогового кодекса  РФ объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

      Согласно  п.3 ст.2 Закона № 2116-1 прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), которая представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

      Вместо  одной ст. 2 «Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли» Закона № 2116-1 глава 25 НК РФ устанавливает в соответствующих статьях объект налогообложения (ст.247 НК РФ), порядок определения доходов (ст.248 НК РФ), а также определяет, что понимается под доходами и расходами от реализации (ст.249, 252, 264 НК РФ), внереализационными доходами и расходами (ст.250 и 265 НК РФ) и т.п.

      Объектом  налогообложения по налогу на прибыль, как устанавливает ст.247 НК РФ, признается прибыль, которая получена налогоплательщиком:

• для российских организаций - полученный доход за вычетом произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;
• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства, - полученный через постоянные представительства доход за вычетом величины произведенных расходов этими представительствами в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;
• для иностранных организаций - доход от источников в Российской Федерации, к которым относятся дивиденды; доходы в результате распределения прибыли и имущества; процентный доход от долговых обязательств; доходы от использования предоставленных прав на объекты интеллектуальной собственности и др.

      В главе 25 «Налог на прибыль организаций» ч.II Налогового кодекса РФ не содержится какого-либо определения прибыли, в качестве определенного экономического показателя. Однако если сравнить объект налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций и объект налогообложения по новому налогу на прибыль организаций, то можно выявить существенное различие.

      Так, согласно п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Сравнимые положения, несмотря на то, что они не тождественны, в общем, ведут речь об исчислении налогооблагаемой базы и налога на прибыль (что в конечном итоге определяет прибыль).

      При сравнении данных положений видно, что ранее прибыль, прежде всего, рассматривалась в качестве показателя, определяемого по данным бухгалтерского учета. Прибыль по новому налогу определяется уже по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.

      Таким образом, прибылью по новому налогу является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.

      Классификацию прибыли в качестве объекта налогообложения  можно произвести по двум основным критериям: а) по налогоплательщикам; б) по ставкам налога на прибыль.

      Согласно  первой классификации для каждой группы налогоплательщиков предусмотрен самостоятельный порядок определения  прибыли в качестве объекта налогообложения.

      Прибылью  для российских организаций является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций»  ч. II Налогового кодекса РФ.

Прибыль = Доход - Расход

      Прибылью  для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ, является полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с гл.25 «Налог на прибыль организаций» ч.II Налогового кодекса РФ.

Прибыль = Доход представительства - Расход представительства

      Прибылью  для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через  постоянные представительства в  РФ, является доход, полученный от источников в РФ, определяемый в соответствии со ст.309 Налогового кодекса РФ.

Прибыль = Доход от источников в РФ

      В отношении иностранных организаций  необходимо отметить, что они могут  иметь одновременно два вида объекта  налогообложения. Так, в случае одновременного осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство и получения иного дохода от источников в РФ, не связанного с деятельностью через это представительство, у иностранной организации возникает два самостоятельных вида объекта налогообложения.

      Более того, согласно п.4 ст.307 Налогового кодекса  РФ при наличии у иностранной  организации на территории РФ более  чем одного постоянного представительства, деятельность которых не осуществляется в рамках единого технологического процесса, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Данное положение фактически означает, что по каждому постоянному представительству иностранной организации формируется самостоятельный объект налогообложения.