Учёт в древнем мире

  Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия  была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, кас- са—в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

  Возникновение двойной бухгалтерии. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти

  двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.

  Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

  Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении — это была объективная причина. С другой стороны, были и субъективные, в данном случае процедурные, причины.

  Так или иначе, исходные идеи римской  бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал (Adversaria), и Главная книга (Codex). И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

  Как было уже отмечено, множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровождается увеличением денег в кассе) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака», или «эпохи Возрождения», отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

  Поиски  этого «содержания» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Самым характерным следует признать высказывание В. Зомбар- та, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а, напротив, капитализм из двойной бухгалтерии. Он видел в двойной бухгалтерии четыре существенные черты, способствовавшие, по его мнению, возникновению и развитию капитализма: 1) только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета «Капитал» через операционные счета и счет «Убытки и прибыли» вновь к счету «Капитал»; 2) учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов; 3) с помощью плана счетов возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия; 4) бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает «порядок из хаоса».

  Однажды возникнув, двойная запись — это, по ироничному замечанию И.В. Гете, «величайшее  изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под  влиянием обстоятельств хозяйственной  жизни и по законам внутренней логики.

  В своем развитии двойная бухгалтерия  прошла несколько этапов.

• Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
• Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
• Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей.
• Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты.
• Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки». (В дальнейшем будет много дискуссий относительно природы этого счета.).
• Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

  Общее значение возникновения и развития двойной бухгалтерии привело к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка;

   2) двойная запись улучшила условия  выявления прибыли; 

  3) введение единого денежного измерителя  было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов  и не меньшего множества валют  к единому измерителю привело  к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

  Все это привело к тому, что изначальный  наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

  Воспроизвести значило описать его в учете  таким, каков он был, реконструировать — представить его в учете  таким, каков он был для понимания  хозяйственной деятельности. Например, куплен дом за 500 дукатов. Воспроизведение  этого факта в учете означало: дебет «Расходы», кредит «Касса»  — 500 дукатов. Реконструкция предполагала другое понимание свершенного действия: дебет «Недвижимость» (основных средств), кредит «Касса». В данном случае возникает капитализация расходов: деньги потрачены, но бухгалтер показывает, что расходы отсутствуют, они возникнут по мере амортизации (использования) основного средства. Таким образом, явным факт расхода становится в целях удобства исчисления финансового результата реконструированным фактом.

  Работа  Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

• Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
• Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
• Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
• Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
• Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
• Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

  Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом.

  Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.

  Это практически означало, что каждый факт хозяйственной жизни должен был быть зарегистрирован четыре раза в трех регистрах:

  в Мемориале — памятной книге —  простая его констатация;

  в Журнале — факт получает то, что  юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить:

  по  дебету счетов Главной книги;

  по  кредиту счетов Главной книги.

  Наличие трех регистров - это продолжение  процедурной традиции Древнего Рима.

  Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию. Этот принцип предполагал, что главным пользователем такой информации мог быть только собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерские функции.) Однако помимо собственника были банковские и судебные инстанции. Они главным образом вникали в отчетность, а не в данные учетных регистров. Поэтому для них имело значение правило, согласно которому:

• сальдо важнее оборота;

  и только распространение финансового  анализа с неизбежностью привело к правилу иному:

• оборот важнее сальдо.

  Можно сделать вывод, что понятие ясности  относительно и прежде всего связано с уровнем знания пользователем языка бухгалтерского учета. И уже в XX в. бухгалтеры будут спорить о степени доступности учетной информации широким кругам населения.

  Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.

  Это значит, что все ценности, включая  личные вещи собственника и членов его семьи, должны быть включены в систему бухгалтерских записей. Точно так же и все расходы и доходы собственника и его семьи должны быть отражены вместе с финансовыми результатами предприятия.

  Из  всего, о чем писал Пачоли, следует вывод, согласно которому имущество всегда имеет своего хозяина. В бухгалтерском учете показывают не имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество хозяйствующего субъекта.

  Такой подход полностью воспроизводил  традицию древнеримских бухгалтеров, которые не видели разницы между тем, купил ли хозяин лошадь для работы в поле, или же он купил лошадь для того, чтобы ездить на прогулку. Это отражает здравый смысл непредубежденного человека, который искренне считает, что если ему принадлежит дом, огород, фабрика и на все это имущество распространяется право собственности, то невозможно делить это право между фабрикой и домашним хозяйством.