Учёт в древнем мире

  Материальный  учет предполагал и регистрацию  сметных назначений. Действительно, при VI династии мы встречаем в учете  смету и видим, что регистрация  фактов хозяйственной жизни позволяла  контролировать выполнение сметных  назначений. Это подтверждается документами, относящимися к 2500-2400 гг. до н.э.

  Слияние элементов материального учета  и сметы можно наблюдать в  таблице норм выдачи продуктов питания  на месяц лицам, строившим в скале  колодец.

  Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли  на черновые и беловые.

  Рассматривая  учет в Египте, вернее то немногое, что  мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая  концепция учета - как можно точнее описать движение ценностей в  хозяйстве. Удалась ли эта задача нашим древнеегипетским коллегам? На этот счет существуют разные мнения. Одни (А. Шарфф), рассматривая ошибки писцов, полагали, что они - следствие низкого уровня учета, другие (А.М. Галаган, Д.А. Смирнов) видели в этих ошибках акт сознательной фальсификации и, наконец, третьи (Ж. Дюмикин, Ж. Пиренн, Н.С. Помазков) считали, что речь вообще идет о случайных ошибках, да и то эти ошибки не столько ошибки древнеегипетских бухгалтеров, сколько неумение наших специалистов читать иероглифы.

  Однако  это не дает возможности говорить о полном отсутствии злоупотреблений. Они были. В том числе и со стороны бухгалтеров. Мелкие и незначительные из них почти не скрывались и поэтому  их следы, практически в явном  виде сохранились до наших дней. Так, расшифрованная немецким ученым Борхардом заключительная таблица “Расчет вещей господина” “счета 26-го дня второго месяца Шат третьего года царствования фараона” содержит свидетельство утайки одного пучка овощей (по графе “овощей пучков” в приходе вместо 201 пучка в итоге показано 200).

  История Древнего Египта является отличным уроком того, как не основанное на реальных экономических потребностях развитие производства может привести к гибели государственного хозяйства.

  Обычно  говорят, что самое главное для  процветания страны - это рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не так. Огромная страна была многие десятилетия  занята преимущественно производством, - строили пирамиды. И, когда строили  самую большую пирамиду - Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен  до места строительства заняло десять лет, а сама стройка заняла двадцать лет. Стройка носила всенародный  характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в  сто тысяч человек. Успех был  потрясающим: пирамида состоит из 2.300.000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 тонны. Высота пирамиды - 146,6 м. Геродот, посетивший эту пирамиду, утверждал, что на ней был выбит отчет  о том, сколько рабочие во время  строительства съели: редьки, лука и  чеснока. Во времена “отца истории” уже были деньги, и Геродоту сказали, что общая стоимость питания  составила 1500 талантов (40 т) серебра.

  Пирамида  Хеопса была самой крупной, а сколько  еще построило пирамид Египетское общество. Оно производило и производило, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю (только теперь арабы стали получать деньги от туристов). От этой стройки не было никакого экономического эффекта, и  общество постиг экономический крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от производства прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной  из причин его гибели.

  Следует отметить, что Древний Египет может  быть уже назван в определенной степени  если не родиной бухгалтерии, то по крайней мере родиной инвентаризации, текущего материального учета и контроля.

  Однако  очевидно, что цели такого учета  превышали средства для их достижения, контроль держался на страхе и когда  страх пропадал, воровство усиливалось  и общество гибло. И это нужно  помнить нам - продолжателям дел  писцов Древнего Египта.

• Месопотамия

  Если  Египет был родиной «счетоводства  на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30 х 40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

  Если  документы, найденные в Египте, позволяют  сделать вывод, что хронологическая запись появилась раньше систематической, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой — находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.

  Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам: 1) количество и вид полученных предметов; 2) имя лица, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать- амулет укладывали в фоб после смерти владельца. Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц.

  Учет  материальных ценностей осуществлялся  примерно так: приходные и расходные  документы гуппировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом определялся конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с прообразом синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница», «Рис» и т.п.

  Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился  кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».

  Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммураби (1790 - 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство.

  Греция

  Учет  велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом; иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для  черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора — абака счетного инструмента в виде дощечки или стила, напоминающего современные счеты. Доска разделялась на полосы или столбцы, по которым передвигались или перекладывались счетные марки, обозначавшие определенные денежные единицы, а также единицы меры и веса. Отдельные экземпляры абака из той далекой эпохи сохранились до наших дней. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости; они стали измерять весь инвентарь. Однако поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

  В части имущества (инвентаря) интересны  соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали  воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности.

  Передовые достижения греков в области организации  работы с материально ответственными лицами долгое время использовались в нашей стране. В дореволюционный  период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически  повсеместно. В советское время  такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое “существенно новое явление” как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.

  Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция¹. которая привела к появлению нового приема - счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Например, Ксенофонт настоятельно рекомендовал группировку однородных предметов при “осмотре” ценностей .Так из двух источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов – контокоррента и возник бухгалтерский счет.

  В Афинах финансовый контроль находился  в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов  и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. При этом в государственном хозяйстве Древней Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

  В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.

  В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались  и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

  Хранение  денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

    В данной работе употребляются  термины «рекапитуляция» и «выборка». Это не синонимы. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей, выборка — разноску только по одному или нескольким признакам, например клиентам.

  Представляет  интерес учет налогов. Документы  о платежах распределялись и хранились  по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

  Отчеты  представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

  Из  частных предприятий 'в первую очередь  выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).