Как уже отмечалось, резерв по сомнительным долгам формируется на основании  данных об инвентаризации дебиторской  задолженности по состоянию на последнее  число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абзац шестой п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка резерва на конец отчетного (налогового) периода означает, что условия для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде не были выполнены.

      Тем не менее, обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период НК РФ не установлена. Положения п. 5 ст. 266 НК РФ дают организациям лишь право на такой перенос, что особенно важно в целях оптимизации налога на прибыль. Например, компания имеет значительные суммы просроченной дебиторской задолженности, при этом срок исковой давности по ним истекает только через 3 года. В результате убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности можно будет учесть в расходах компании только через 3 года. Однако при наличии резерва по сомнительным долгам организация уже в текущем периоде сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности.

      Фактически  перенос сумм резерва, не использованных налогоплательщиком, на следующий отчетный (налоговый) период, означает отказ  от его повторного формирования под  ту же задолженность. Если остаток не переносить, то по итогам каждого следующего периода резерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, что является основанием для включения ее в состав резерва.³

      Вместе  с тем при отказе от переноса нарушаются положения ст. 252 НК РФ, а именно:

      - любые расходы, которые уменьшают  налогооблагаемую прибыль, должны  быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1);

      - суммы, однажды отраженные в  составе расходов, повторно учитывать  при расчете налога на прибыль  нельзя (абзац четвертый п. 5).

      Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. Во-вторых, суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах.

      Избежать  эти нарушения позволяют правила п. 5 ст. 266 НК РФ. Они требуют корректировать сумму резерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие.

      Необходимо  отметить, что если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем отчетном (налоговом) периоде, то сумма резерва, не использованная в предыдущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению во внереализационные доходы в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (см. письма Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5 и от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55). Эту позицию разделяют и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

      В целом отказ от переноса сумм резерва  по сомнительным долгам на следующий  отчетный период может быть выгоден для компании, если по итогам предыдущего периода выявлен убыток или получена незначительная прибыль. В этих случаях использование возможности снижения прибыли путем резервирования средств лучше отложить на следующий отчетный период. 

      Пример 2. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и уплачивает налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 30.09.2009 в организации сформирован резерв по просроченной дебиторской задолженности в размере 100 000 руб. Срок исковой давности по этой задолженности истекает в июле 2010 года. Сумма сформированного резерва в полном размере была включена в состав внереализационных расходов.

      Деятельность  организации в 2009 году оказалась  убыточной. По данным налогового учета  сумма убытка составляет 120 000 руб. По состоянию на 31.12.2009 указанная задолженность оставалась непогашенной. Однако чтобы снизить сумму убытка за 2009 год организация решила не переносить суммы неиспользованного резерва на 2010 год. В связи с этим ранее созданный резерв восстановлен и включен в состав внереализационных доходов компании. В результате сумма убытка за 2009 год уменьшилась до 20 000 руб. (120 000 - 100 000).

      Если  в I квартале 2010 года контрагент не погасит  свою задолженность, то по состоянию  на 31 марта ее сумма вновь будет  отражена в результатах инвентаризации. Таким образом, у организации опять появится право на включение данной задолженности в состав резерва, однако целесообразность этих действий может вызвать вопросы у проверяющих органов.

      До  настоящего момента нет полной ясности  и в вопросе, следует ли подвергать ограничению (10% от выручки) суммы резерва, которые переносятся на следующий отчетный период.⁴

      Первоначально Минфином России (письмо от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67) высказывалось мнение, что данное ограничение распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва. Иными словами, на остаток резерва предыдущего периода корректируется сумма резерва следующего периода, определенная с учетом 10%-го ограничения. Данную точку зрения разделяют и некоторые арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3 обратный порядок действий (сначала корректировка на остаток резерва предыдущего периода, а затем применение к полученной сумме 10%-го ограничения), признан неверным. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4382/07-С3, от 14.02.2007 N Ф09-521/07-С3, от 25.12.2006 N Ф09-11362/06-С7, от 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7 и от 11.09.2006 N Ф09-7932/06-С7.

      Со  временем точка зрения главного финансового  ведомства изменилась. Как разъясняется в письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/245, совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Арбитражная практика в пользу этой позиции пока не сложилась.

      Если  при формировании и использовании  резерва по сомнительным долгам данные бухгалтерского и налогового учета  различаются, то организация обязана  вести отдельный налоговый регистр. Форму данного регистра организация  разрабатывает самостоятельно. При этом в обязательном порядке указываются:

      - название регистра;

      - учетный период;

      - максимальная сумма резерва;

      - перечень сомнительных долгов;

      - сумма отчислений в резерв, учитываемых  в составе внереализационных  расходов;

      - сумма резерва, подлежащая включению в состав внереализационных доходов;

      - сумма резерва, использованная  на покрытие убытков по безнадежной  задолженности.

      Данный  регистр налогового учета должен быть подписан бухгалтером, ответственным  за его ведение.

      Если  данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров (ст. 313 НК РФ).

      Рассмотрим  еще одну ситуацию формирования резерва  по сомнительным долгам в налоговом учете. 

      Пример 3. В I квартале 2009 года выручка от реализации организации составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2008 год составил 35 400 руб. Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены.

      По  результатам инвентаризации на 31.03.2009 выявлена дебиторская задолженность  трех организаций (см. таблицу). 

      Размер  резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения дебиторской задолженности, составляет 75 750 руб. (35 400 + 40 350). Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 88 030 руб. (880 300 х 10%).

      Поскольку размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения дебиторской задолженности, меньше его максимальной суммы, организация сформировала резерв по сомнительным долгам в размере 75 750 руб. С учетом остатка резерва на 01.01.2009 сумма отчислений на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2009 года, составляет 40 350 руб. (75 750 - 35 400).

      Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам следует включить в состав внереализационных расходов на 31.03.2009. Данные расчеты также необходимо отразить в регистре налогового учета.

      В целом если в учетной политике для целей бухгалтерского учета  прописать ту же методику формирования резерва по сомнительным долгам, что  и в налоговом учете, то данные двух учетов совпадут, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. 

      2. Списание сомнительного  долга

      2.1 Списание сомнительного долга за счет резерва

      Списать сомнительную задолженность можно, если она нереальна для взыскания, в или если истек срок исковой  давности.

      Срок исковой давности - это период времени, в течение которого можно подать на должника в суд. В настоящее время этот срок равен 3 годам.

      Списание  нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, отразите так:

      Дебет 63 Кредит 62 (76, ...)

      - нереальный для взыскания долг  списан за счет резерва.

      Одновременно  сумму списанного долга вам нужно  отнести на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

      Эта задолженность должна числиться  там в течение 5 лет, чтобы можно  было восстановить сумму долга на случай восстановления платежеспособности дебитора.