Учетная политика организации: принципы ее формирования и раскрытия

Нематериальные  активы в налоговом учёте, как  известно, относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому устанавливаемый в учётной политике на 2009 год метод начисления амортизации будет распространяться как на основные средства, так и на нематериальные активы.

В состав прочих расходов, связанных с производством  и реализацией, включаются в том числе и затраты на приобретение права на земельные участки. К таковым относятся:

• расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);
• расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения такового (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

В учётной политике необходимо выбрать один из двух способов включения данных расходов:

• равномерно в течение определяемого налогоплательщиком срока, который должен быть не менее пяти лет, либо
• в размере не более 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода (исчисленной в соответствии со статьёй 274 НК РФ) до полного признания всей суммы вышеуказанных расходов.

НК РФ предусмотрено  два варианта признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам:

• исходя из среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
• по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При отсутствии выданных в отчётном периоде сопоставимых обязательств применяется только второй способ налогового учёта. Сопоставимые долговые обязательства — это обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объёмах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если организация решила использовать первый способ налогового учёта процентов, то она уточняет в учётной политике критерии сопоставимости долговых обязательств (за исключением критерия по валюте). Исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота, необходимо расшифровать какие сроки, объёмы и обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми. Отсутствие указанного порядка в учётной политике, по мнению Минфина России, не позволяет налогоплательщику использовать первый вариант признания процентов (письмо Минфина России от 06.03.06 № 03-0304/1/183).

Если организация  совершает сделки с ценными бумагами, то она должна указать в учётной  политике для целей налогообложения порядок налогообложения операций с ценными бумагами, которые она не может однозначно квалифицировать (п. 1 ст. 280 НК РФ). Данные операции могут квалифицироваться как операции с финансовыми инструментами срочных сделок либо как операции с ценными бумагами. В учётной политике должен быть также установлен один из трёх методов оценки ценных бумаг при их выбытии (п. 9 ст. 280 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• по стоимости единицы.

Как было сказано  выше, расходы при методе начисления признаются в том отчётном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Однако если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена чётко (или определяется косвенным путём), то они должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно.

В целях более  равномерного распределения во времени  ряда расходов налогоплательщик может принять решение о формировании резервов. В налоговом учёте организации вправе создавать резервы:

• на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ);
• по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);
• на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);
• на обеспечение социальной защиты инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

О принятии решения  о создании одного или нескольких видов резервов необходимо упомянуть  в учётной политике.

При создании отдельных  видов резервов законодатель обязал налогоплательщиков указывать в  учётной политике значения некоторых параметров. Так, при создании резерва:

• на ремонт основных средств в учётной политике указывается норматив отчислений;
• по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию — предельный его размер;
• предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год — способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.

По окончании  налогового периода необходимо произвести инвентаризацию созданных резервов. Если фактические расходы превзошли величину созданного резерва, то разница между ними включается во внереализационные расходы. При наличии же остатка созданного резерва его величина включается в налоговую базу текущего налогового периода. Для некоторых резервов возможен его перенос на следующий налоговый период. Касается это:

• резерва на ремонт основных средств — в случае проведения особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта;
• резерва по сомнительным долгам;
• резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

НДС

Главой 21 НК РФ с момента её введения прямо предусматривалась  обязанность организации формировать учётную политику для целей налогообложения по НДС (п. ст. НК РФ). На тот момент налогоплательщику предоставлялось право выбора момента определения налоговой базы: по отгрузке (передачи) товаров, работ, услуг либо по их оплате. С 2006 года всем налогоплательщикам вменено в обязанность исчислять налог в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но это не означает отсутствия в учётной политике позиций, касающихся этого налога.

Налогоплательщики, осуществляющие операции, реализации которых облагаются по налоговой  ставке 0 % и иным ставкам, в учётной  политике должны предусмотреть порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретённым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 % (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Аналогичная обязанность  введена и для налогоплательщиков, осуществляющих операции, как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, в части сумм НДС, предъявленных им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты налогоплательщиками к вычету либо учтены в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Вначале законодатель предлагает налогоплательщику алгоритм исчисления этой пропорции определить самостоятельно и закрепить в учётной политике. Абзацем же ниже приводит его сам. И эта пропорция должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Налогоплательщику ничего не остаётся делать, как привести указанный алгоритм в учётной политике для целей налогообложения.

При наличии  в организации обособленных подразделений, производящих отгрузку товаров (работ, услуг), в учётной политике необходимо предусмотреть порядок оформления счетов-фактур, механизм ведения единой книги продаж и покупок по организации.

Законодатель, приводя в статье 149 НК РФ перечень операции, не подлежащих обложению НДС, особняком выделил те из них, по которым налогоплательщик вправе отказаться от налогового освобождения (п. 3 этой статьи). При этом им установлено ограничение по длительности освобождения — не менее одного года. В связи с этим логично было бы такой отказ зафиксировать в учётной политике.

Раздельный учёт

Плательщикам  НДС, одновременно осуществляющим деятельность по производству налогооблагаемой продукции и продукции, освобождаемой от налогообложения, в обязательном порядке необходимо обеспечить раздельный учёт сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.

Конкретных  рекомендаций по правилам ведения раздельного  учёта ни Минфина России, ни ФНС России в настоящее время не существует. Поэтому налогоплательщику надлежит самостоятельно разработать методику ведения такого раздельного учёта, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам. И её следует отразить в учётной политике.

Напомним, что  помимо главы 21 НК РФ обязанность по ведению раздельного учёта законодателем прописана в главах 22, 25, 26.3, 26.4 кодекса.

Так, коммерческим организациям — плательщикам налога на прибыль предлагается организовать ведение раздельного учёта в  следующих случаях:

• при получении целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• по безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов (п. 3 ст. 261 НК РФ);
• при осуществлении видов деятельности, облагаемых по общей системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В последнем  случае при невозможности разделения расходов налогоплательщику предлагается определять их по соответствующим видам  деятельности исходя из доли доходов организации от деятельности, относящейся к переведённой на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом законодатель не уточнил, за какой период берутся доходы для определения долей. Обычно в бухгалтерском учёте общехозяйственные расходы формируются по итогам месяца. Поэтому, на наш взгляд, наиболее корректным будет их распределение исходя из отношения полученных доходов за этот месяц. Об этом и следует упомянуть в учётной политике.

Раздельный  учёт также необходимо будет вести и налогоплательщикам при одновременном осуществлении:

• деятельности на территории особой экономической зоны и за её пределами (п. 1 ст. 284 НК РФ);
• видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль и подпадающих под обложение налогом на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской  деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и виды деятельности, переведённые на упрощённую систему налогообложения, обязаны вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению по данным специальным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Раздельный  учёт доходов и расходов также  требуется вести по операциям, возникающим при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 20 ст. 346.38 НК РФ).

Способ ведения  раздельного учёта во всех упомянутых случаях разрабатывается налогоплательщиками самостоятельно и его необходимо отразить в учётной политике.

Выносы:

Под учётной  политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Внесение поправок в законодательство РФ о налогах  и сборах нередко приводит к изменению  порядка учёта отдельных хозяйственных  операций и (или) объектов в целях налогообложения. А это, в свою очередь, обязывает налогоплательщика внести соответствующие изменения в учётную политику. Применяются же новые положения учёта сразу после их утверждения, но не раньше чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства (ст. 313 НК РФ).

При нахождении на территории одного субъекта РФ нескольких обособленных подразделений организации налогоплательщик вправе не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. О принятом решении организация должна уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учёте по местонахождению своих обособленных подразделений, до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 288 НК РФ).