Учетная политика организации: принципы ее формирования и раскрытия

4. Организацию работы  бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы. Во втором случае следует обязательно определить порядок взаимодействия налоговой и бухгалтерской служб налогоплательщиков. Это позволит добиться гармонизации обоих учетов и исключить имеющееся в настоящее время дублирование.

В основной части учетной  политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета, т.е. способы формирования налоговой базы в тех случаях:

а) когда законодательством  предусмотрен обязательный выбор одного из способов;

б) когда законодательство не установило конкретные способы расчета;

в) когда противоречие, имеющееся в законодательстве, делает целесообразным выбор одного из теоретически обоснованных и практически реализуемых способов расчета.

Примерный перечень элементов основной части учетной  политики для целей налогообложения на 2006 год по НДС и налогу на прибыль приведен в Приложении 1.

Плательщикам НДС, например, следует обязательно закрепить в учетной политике способы формирования аналитических регистров налогового учета, поскольку действующая нормативная база по этому вопросу не однозначна и требует методического совершенствования.

Если в общей части  учетной политики не установлена  система документооборота, а также порядок хранения регистров налогового учета, то это следует сделать в основной части.

Для правильного налогового учета необходимо установить порядок документооборота между головной организацией и ее обособленными подразделениями.

Например, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, исчисляет налоги на добавленную стоимость и на прибыль организаций в целом по организации. НДС при этом уплачивается организацией по месту своего учета, налог на прибыль частично по месту нахождения головной организации и частично – по месту нахождения обособленных подразделений.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В такой ситуации очень  важным становится вопрос организации надлежащего документооборота, гарантирующего своевременное получение документов от обособленных подразделений.

В учетной политике целесообразно  установить день календарного месяца, следующего за налоговым периодом, когда обособленные подразделения должны предоставить:

– первичные учетные документы  и счета-фактуры по операциям  реализации,  по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению СМР для собственного потребления;

– первичные документы  по приобретенным товарам (работам, услугам), документы, подтверждающие их оприходование и оплату, а также полученные от поставщиков счета-фактуры;

– документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

– прочие первичные  документы и регистры, необходимые для правильного исчисления налогов.

В учетной политике следует  определить и порядок составления первичных учетных документов,  в том числе налогового учета. В первую очередь это касается порядка составления счетов-фактур при наличии обособленных подразделений,  тем более что действующее законодательство не регламентирует данный порядок.

Если организация реализует  товары (работы, услуги) через обособленные подразделения, то счета-фактуры должны выписываться обособленным подразделением от имени организации. Поэтому в учетной политике должны быть определены порядок их нумерации, порядок регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур у обособленного подразделения, а также ведение книги покупок и книги продаж у организации.

Налогоплательщик имеет  право не вести раздельного учета  и не распределять сумму НДС, уплаченную поставщику, на сумму, принимаемую к вычету, и сумму, относимую на затраты.

Это можно делать в тех  налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами, подлежат вычету. Возможность использования в налоговом учете этого порядка также следует зафиксировать в учетной политике.

В основной части учетной  политики следует также отразить, в каком порядке выписываются счета-фактуры,  если налогоплательщик технически не может выписывать этот учетный документ при каждом факте отгрузке товаров (работ, услуг). Или: кто имеет право подписывать счета-фактуры – руководитель и главный бухгалтер или иные лица. Если счета-фактуры уполномочены подписывать другие лица, то в учетной политике должны быть указаны их должности, фамилия, имя, отчество. Может быть приведен образец подписи.

В налоговом законодательстве не определен срок представления учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы. Поэтому в учетной политике организации может быть зафиксировано, что она обязуется предоставить учетную политику для целей налогообложения в налоговые органы по требованию.

Специальная часть  будет присутствовать в учетной политике тех налогоплательщиков, которые в соответствии с видами осуществляемой деятельности одновременно используют разные режимы обложения, в частности,  режим уплаты единого налога на вмененный доход.

В НК РФ не определен  полный перечень элементов, которые  должны содержаться в учетной политике для целей налогового учета. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо дополнить НК РФ положениями,  в которых бы содержались требования к учетной политике по отдельным видам налогов.

Учетная политика для целей налогообложения должна применяться с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Она должна быть единой для головной организации и для имеющихся у нее обособленных структурных подразделений. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику до истечения первого налогового периода. При этом считается, что организация применяет учетную политику со дня своего создания.

В заключение следует отметить, что учетная политика для целей налогообложения является не только методом налогового учета,  но и действенным средством предотвращения и предупреждения налоговых споров, поэтому она позволяет избежать рисковых ситуаций, которые могут повлечь доначисление налогов, начисление пеней и штрафов после проведения контрольных мероприятий.

НАЛОГОВАЯ УЧЁТНАЯ ПОЛИТИКА

В конце каждого  календарного года организация имеет  возможность уточнить учётную политику, которую будет применять в  целях налогообложения в следующем году. В этот момент можно подкорректировать или изменить отдельные её показатели. Тем более что это обязательно для налогоплательщиков, у которых появляются новые виды деятельности или осуществляются структурные преобразования (ст. 313 НК РФ).

Налоговую учётную политику можно представить как документ системы ведения учёта, отражающий специфические и вариантные способы учёта, определяемые налогоплательщиком исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными документами, которые применяются конкретной организацией.

Поэтому основной задачей, которую необходимо решить организации при составлении учётной политики для целей налогообложения, является выбор способов и методов учёта доходов и расходов, применительно к которым законодательством РФ предложена вариантность, а также разработка методики учёта по отдельным показателям финансово-хозяйственной деятельности (далее — показатели), используемым при налогообложении, по которым законодательные нормы не установлены.

Отметим, что  именно методика, прописанная в учётной  политике налогоплательщика:

• которая была разработана им самим в соответствии с нормами законодательства РФ о бухучёте и налогах и сборах и
• учитывающая особенности его производственного процесса и особенности отражения операции в бухгалтерском учёте, —

была главным  аргументом для принятия решения  в его пользу Президиумом ВАС России в споре с налоговиками (постановление от 12.02.08 № 6845/07).

Следовательно, все вопросы определения доходов  и расходов, их признания, оценки, распределения, учёта, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учётной политики. И если прописанное будет согласовано с другими нормами действующего законодательства РФ, то учётная политика станет весомым аргументом при возникновении разногласий с налоговым органом.

Оговоримся  сразу, что кроме налога на прибыль  в налоговой учётной политике должны быть прописаны методы и способы учёта отдельных показателей финансово-хозяйственной деятельности, используемых при определении облагаемых баз и по остальным налогам, которые уплачивает организация, таким как НДС, налог на имущество организаций и т. д.

Приказ об учётной  политике для целей налогообложения  должен быть подписан не позднее последнего календарного дня года, предшествующего году, на который она разрабатывается. Таковым в текущем году будет 31 декабря.

Принятая организацией учётная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, на который она утверждена. Срок действия её положений обычно устанавливается на календарный год. Учётная политика применяется по организации в целом и обязательна для применения всеми её обособленными подразделениями.

Учётную политику для целей налогообложения вновь  созданным в течение календарного года организациям надлежит утвердить не позднее окончания первого отчётного (налогового) периода. Применяемой же она считается со дня создания организации.

Положения, утверждённые в учётной политике, в течение  года менять нельзя. В случае появления новых видов деятельности организация вправе внести дополнения в учётную политику, указав принципы и порядок учёта этих видов деятельности для целей налогообложения.

Если организация  в течение календарного года находит  более целесообразным применение иного метода учёта, чем прописанный в действующей учётной политике, то его использование возможно лишь после внесения соответствующего изменения в учётную политику. А это может произойти только в конце календарного года. Начнётся же использование нового метода лишь в следующем году.

Налог на прибыль

Учётная политика для целей налога на прибыль, на наш  взгляд, должна включать в себя следующие  разделы: организационно-технический и методологический.

В организационно-техническом  разделе учётной политики указываются:

• порядок уплаты налога;
• организация ведения налогового учёта и технология обработки учётной информации.

При наличии  обособленных подразделений в этом разделе должны найти отражение:

• порядок и срок представления сведений в головное подразделение для сводного налогового учёта;
• порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Первым в  организационно-техническом разделе, на наш взгляд, подлежит отражению порядок уплаты авансовых платежей. У большинства организаций существует альтернатива между использованием:

• обычного порядка уплаты авансовых платежей по налогу, которые рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, с дополнительным перечислением ежемесячных авансовых платежей. Размер этих платежей определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ и
• уплатой ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Отметим, что  выбранная система уплаты авансовых  платежей не может изменяться в течение налогового периода.

При выборе варианта уплаты в виде ежемесячных авансовых  платежей по фактически полученной прибыли у налогоплательщика возникает обязанность по уведомлению налоговой инспекции об его использовании. Осуществить же это необходимо до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Большинству плательщиков при исчислении налога на прибыль  надлежит использовать метод начисления. У налогоплательщиков же, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, появляется альтернатива в части использования метода определения доходов и расходов при налогообложении. Таковым для них может быть метод начисления либо кассовый (п. 1 ст. 273 НК РФ). Выбранный ими вариант необходимо указать в учётной политике.

Напомним, что  порядки признания доходов и  расходов определены: