Учетная политика организации: принципы ее формирования и раскрытия

• статьями 271 и 272 НК РФ — для метода начисления;
• статьёй 273 НК РФ — для кассового метода.

Налогоплательщикам, имеющим в своём составе обособленные подразделения, надлежит указать в учётной политике показатель, используемый для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (п. 2 ст. 288 НК РФ). В качестве такого показателя могут быть использованы величины среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда. Поскольку доля прибыли обособленного подразделения определяется как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определённых в целом по налогоплательщику. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Организация исчисляет  налоговую базу по итогам каждого  отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта. Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике.

В налоговом  учёте, как известно, возможно использовать данные бухгалтерского учёта. В случае если в регистрах бухгалтерского учёта содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта, либо вести самостоятельные регистры налогового учёта. При этом формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных учётных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учётной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учёта могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Используемый вид носителей следует указать в учётной политике.

О ведении налогового учёта с использованием специальной программы необходимо указать в учётной политике. Во многих бухгалтерских программах налоговый учёт ведётся параллельно бухгалтерскому учёту с помощью отдельного плана счетов. В этом случае к учётной политике организации должны быть приложены данный план счетов, а также формы используемых в программе налоговых регистров. Возможен вариант учёта, когда учёт ведётся в налоговых реестрах, учитывающих только отличающиеся от бухгалтерского учёта операции. Указанные особенности подлежат отражению в учётной политике.

В методологическом разделе учётной политики, на наш  взгляд, необходимо привести:

• методы оценки активов и обязательств;
• порядок формирования налоговой базы по отдельным операциям;
• самостоятельно разработанные методы ведения налогового учёта по отдельным показателям, правила учёта которых не определены главой 25 НК РФ или определены несколько противоречиво.

В этом разделе  отражаются только те показатели, для  которых в главе 25 НК РФ предусматривается вариантность применения. Элементы же, которые в НК РФ однозначно определены, обычно в учётной политике не приводятся. Возможность выбора, которую предоставляет упомянутая глава НК РФ, касается более 30 элементов. Наиболее часто встречаемые из них, которые надлежит учесть большинству налогоплательщиков, следующие:

• элементы учётной политики по материально-производственным запасам, амортизируемому имуществу, ценным бумагам;
• квалификация отдельных видов доходов и расходов;
• создание резервов для целей налогообложения;
• определение прямых и косвенных расходов;
• распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности.

Варьируя возможностями, которые предоставляются НК РФ и  положениями по бухгалтерскому учёту, при утверждении отдельных элементов учётных политик организации могут попытаться привести к равенству величин расходов и доходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте.

Прежде чем  перейти к непосредственному  выбору элементов учётной политики, обратим внимание на предоставленную законодателем возможность по отнесению отдельных видов затрат к определённой группе расходов, если они могут быть отнесены с равными основаниями одновременно к нескольким группам (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Например, суммы  таможенных пошлин и сборов, начисленных  в порядке, установленном законодательством РФ, могут быть включены:

• в стоимость материально-производственных запасов согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ либо
• в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Следовательно, в налоговом законодательстве предусмотрено два варианта учёта таможенных платежей, связанных с приобретением сырья и материалов. Выбранный вариант учёта таких платежей организации следует указать в учётной политике (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-0304/1/130).

Аналогия прослеживается также и с комиссионными вознаграждениями, уплачиваемыми посреднику, расходам на транспортировку и иными затратами, связанными с приобретением сырья и материалов.

Выбор элементов

В учётной политике для определения размера материальных расходов должен быть закреплён метод оценки списываемых сырья и материалов, которые используются при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров при их реализации — метод оценки покупных товаров. При оценке упомянутых материально-производственных запасов можно использовать один из следующих методов:

• по стоимости единицы запасов (товара);
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Напомним, что  в бухгалтерском учёте используются лишь три первых метода, метод ЛИФО при отпуске материально-производственных запасов (в том числе покупных товаров) в производство (реализации) с 1 января 2008 года не используется (п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).

Нередко у торговых организаций характеристики и объёмы реализации различных групп товаров несопоставимы. Налогоплательщик вправе применять разные методы списания стоимости покупных товаров в отношении каждой группы в зависимости от их характеристик, если указанный порядок будет предусмотрен учётной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина России от 01.08.06 № 03-0304/1/616).

В налоговом  учёте по объектам основных средств  амортизация может начисляться  линейным или нелинейным методом. Данная вариантность не распространяется лишь на здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в 8–10-ю амортизационные группы. По упомянутым объектам начисление амортизации возможно только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

С 2009 года налогоплательщик устанавливает метод начисления амортизации самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. При этом применяемый метод указывается в учётной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. Перейти же с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик вправе не чаще одного раза в пять лет (п. 1. ст. 259 НК РФ).

Отметим, что  алгоритм начисления амортизации при  использовании нелинейного метода её начисления со следующего года принципиально поменялся:

• амортизация начисляется не по каждому объекту, а по амортизационным группам;
• нормы амортизации для нелинейного метода (в отличие от линейного) установлены законодателем в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ.

Для определения  же остаточной стоимости объектов, по которым используется нелинейный метод начисления амортизации (а эта величина понадобится при их выбытии, а также при переходе к линейному способу начисления амортизации, если будет принято такое решение), используется следующая формула:

S_n = S x (1 – 0,01 x k)ⁿ,

где S_n — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов либо остаточная стоимость объекта на момент начала использования нелинейного метода начисления амортизации; k — норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы); n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы) или окончания использования нелинейного метода начисления амортизации.

При этом не учитывается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества, если они:

• передавались по договорам в безвозмездное пользование;
• переводились по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;
• находились по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 1 ст. 257 НК РФ)

(подробнее —  см. статью «Выбираем метод начисления  амортизации» в «ПБУ» № 11, 2008).

Отметим, что при использовании нелинейного метода начисления амортизации половина первоначальной стоимости основного средства будет учтена в расходах при исчислении налога на прибыль в первую четверть или треть (в зависимости от номера амортизационной группы, к которой отнесён объект) срока его полезного использования.

НК РФ предусмотрена  возможность использования организацией специальных коэффициентов, повышающих или понижающих норму амортизации (ст. 259.3 НК РФ). Специальный коэффициент к основной норме амортизации, величина которого не превосходит 2, может применяться налогоплательщиками в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы агрессивной среды и (или) повышенной сменности, за исключением объектов, относящихся к 1–3-й амортизационным группам, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Такой же размер коэффициента могут использовать и  налогоплательщики:

• сельскохозяйственные организации промышленного типа;
• организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны либо туристско-рекреационной особой экономической зоны, —

в отношении  собственных амортизируемых основных средств.

Специальный коэффициент  к основной норме амортизации, но не выше 3, может использоваться:

• налогоплательщиками, у которых по условиям договора финансовой аренды учитывается лизинговое имущество (за исключением объектов, относящихся к 1–3-й амортизационным группам);
• в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Понижающий  коэффициент к основной норме  амортизации устанавливается по решению руководителя организации.

Применение  этих коэффициентов — право налогоплательщика. О решении воспользоваться таким правом организация заявляет в учётной политике.

Отметим, что использование в налоговом учёте:

• нелинейного метода начисления амортизации;
• амортизационной премии;
• повышающих или понижающих коэффициентов к основной норме амортизации —

даже при  равных значениях первоначальных стоимостей объекта в бухгалтерском и налоговом учёте и установления одинакового срока полезного использования заведомо приводит к обязанности по применению норм Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Поскольку суммы ежемесячной амортизации, учитываемые в учётах, будут разниться.