Учет заемного капитала и его нормативно-правовое регулирование

 

     В то же время пунктом 9 ПБУ 15/2008 установлено, что заемщик производит начисление причитающихся заимодавцу доходов равномерно (ежемесячно) и отражает их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Сумма ежемесячных процентов составляет 500 руб. (10 ООО руб. х 60% : 12 мес).

     Рассмотрим, какие отклонения возникают в бухгалтерском учете при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора займа и начисляемых ежемесячно (приведены в табличном виде).

     Таблица 2

 

     На  рассмотренном примере ОАО «Стимул»  наглядно видно, что применение разных норм ПБУ 15/2008 приводит к отличию данных в бухгалтерском учете организации. Таким образом, в случае если условиями договора не предусмотрено ежемесячное или ежеквартальное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 9 ПБУ 15/2008 организация должна производить их начисление равномерно (ежемесячно).

     Поскольку по данному вопросу способы ведения  бухгалтерского учета четко не определены, то в соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее - ПБУ 1/2008), организация может выбрать любой способ, закрепив его в учетной политике. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3.2 Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг

     Затраты по полученным кредитам и займам, которые  используются для предварительной  оплаты материально-производственных запасов, товаров и иных ценностей, работ, услуг или для выдачи задатков и авансов на указанные цели, пунктом 15 ПБУ 15/2008 учитываются в ином порядке.

     В случае если организация использует кредит или заем на указанные цели, то расходы по обслуживанию указанных  заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности.

     После поступления в организацию материально-производственных запасов и иных ценностей начисленные проценты и другие расходы по обслуживанию заемных средств отражаются в учете в общем порядке - с отнесением их на операционные расходы.

     Рассмотрим  порядок учета операций с кредитами и займами, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов (ТМЦ) на примере ОАО «Стимул».

     15 января 2008 года ОАО «Стимул» получило  в банке кредит для предварительной  оплаты топлива (керосина) для  самолетов в сумме 1000000 руб. Кредит получен сроком на три месяца под 24 процента годовых. Условиями договора установлено, что проценты ОАО «Стимул» уплачивает банку единовременно в момент погашения кредита 15 апреля 2008 года.

     Предоплату  за топливо ОАО «Стимул» произвело  в январе 2008 года. Топливо было получено 31 марта 2008 года.

     В бухгалтерском учете ОАО «Стимул» сделаны следующие проводки.

     В январе 2008 года:

     Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» - 1000000 руб. - получен кредит банка;

     Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51                    -1000000 руб. - перечислена предоплата на оплату топлива;

     Дебет 60 субсчет «Проценты по кредиту  на оплату ТМЦ» Кредит 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»          - 11178 руб. (1000000 руб. х 24%: 365дн. х 17дн.) - начислены проценты по полученному кредиту. 
 

     В феврале 2008 года:

     Дебет 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» Кредит 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»          - 18411 руб. (100 000 руб. х 24%: 365дн. х 28 дн.) - начислены проценты по полученному кредиту.

     В марте 2008 года:

     Дебет 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» Кредит 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

- 20384 руб. (1000000 руб. х 24%: 365дн. х 31 дн.) - начислены проценты по полученному кредиту;

     Дебет 10 субсчет «Топливо» Кредит 60 субсчет «Задолженность поставщику» - 847458 руб. (1000000 руб. – 1000000 руб. х 2096: 118%)- учтено полученное топливо;

     Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Задолженность поставщику»      - 152542 руб. (1000000 -847458) - выделен НДС;

     Дебет 10 субсчет «Топливо» Кредит 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» - 49973 руб. (11178+ 18411 +20384)         - включены в фактическую себестоимость топлива проценты по оплате кредита;

     Дебет 60 субсчет «Задолженность поставщику» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» - 1000000 руб. - зачтен ранее выданный аванс.

     В апреле 2008 года:

     Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам» - 9863 руб. (1000000 руб. х 24% : 365 дн. х 15 дн.) - начислены проценты за апрель;

     Дебет 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» Кредит 51 - 1000000 руб. - отражено погашение кредита;

     Дебет 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам» Кредит 51 - 59836 руб. (11178+ 18411 +20 384 + 9863) - выплачены проценты банку по кредиту;

     Дебет 68 Кредит 19 - 152542 руб. - отражен НДС. 
 
 
 
 
 

     3.3 Погашение задолженности по кредитам и займам

     В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99, выбытие  активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами организации. Возврат полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности.

     При погашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы.

     Согласно  действующему законодательству РФ, курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся  к оплате проценты по полученным кредитам (займам), являются операционными расходами  организации. При оценке заемных  средств (по основной сумме долга по кредиту или займу) возникающие курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов. Поскольку погашение кредита (займа) не является расходом, то возникает вопрос: возникают ли при этом суммовые разницы?

     Ответ на этот вопрос и порядок погашения основной суммы долга по договору займа, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, рассмотрим на примере ОАО «Стимул».

     ОАО «Стимул» заключило 15 июля 2007 года договор  о предоставлении ему займа с  ОАО «Вис-Инвест». Согласно условиям договора заем предоставляется в условных денежных единицах на сумму, эквивалентную 1000 долларов США сроком на три месяца. ОАО «Стимул» получило заем 1 сентября 2007 года в размере 34 200 руб. и погасило его полностью 1 декабря 2007. Предположим, что курсы Банка России на указанные даты составили:

     - 1 сентября 2007 года - 34,20 руб. за 1 долл. США;

     - 1 декабря 2007 года - 35,06 руб. за 1 долл. США.

     В бухгалтерском учете ОАО «Стимул» сделаны следующие записи.

     1 сентября 2007 года:

     Дебет 51 Кредит 66 - 34200 руб. (1000 у.е. х 34,20 руб.) - отражена сумма полученного займа.

     1 декабря 2007 года:

     Дебет 66 Кредит 51 - 35060 руб. (1000 у.е. х 35,06руб.) - погашена задолженность по займу.

     В результате на 1 декабря 2007 года на счете  66 осталась сумма 860 руб. (35 060 - 34 200). Эта сумма и является суммовой разницей.

     Таким образом, на примере можно установить, что суммовые разницы все-таки возникают. Однако дату, на которую возникают  суммовые разницы нельзя назвать  датой признания расхода, поскольку  погашение займа (кредита) не является расходом. До тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в действующее законодательство РФ, организациям следует самостоятельно решать, как поступать с суммовыми разницами. Целесообразно признать датой возникновения суммовых разниц, дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам займов. [13] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3.4 Совершенствование учета кредитов и займов

     Заемные средства в виде банковского кредита  и займа являются одними из самых  распространенных источников финансирования реального сектора экономики. Однако, несмотря на это до сих пор существует ряд проблемных вопросов в области кредитования, привлечения займов и в области бухгалтерского учета банковских кредитов и займов. Эти вопросы вызваны изменениями в национальном законодательстве, которые зачастую приводят к несогласованности или противоречивости толкования отдельных законодательных норм; требованиями унификации нормативный правовых баз Российской Федерации, соблюдения норм международного права.

     Одним из таких вопросов является вопрос толкования правовой природы счетов по учету предоставляемых банками  кредитов. До 1 июля 2004 г. при выдаче кредита кредитополучателю в  банке открывался так называемый ссудный счет или спецссудный  счет. Но термины “ссуда”, “ссудный счет”, “спецссудный счет” не отражают сути кредитных операций, т.к. понятие “ссуда”, “договор ссуды” относятся к договору безвозмездного пользования, по которому одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором [13, 8-10].

     Поэтому в Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Национального банка РБ от 30.12.2003 № 226 данные понятия заменены термином “счет по учету кредитной задолженности кредитополучателя”.

     Проблема  состоит в том, что вследствие неоднозначного толкования правовой природы  счетов по учету кредитной задолженности  кредитополучателя перед банком сложилось ошибочное мнение о  классификации данных счетов аналогично счетам, открываемым на основании договора банковского счета, со всеми вытекающими из законодательства требованиями к ним.

     Как уже отмечалось, для получения  кредита и обеспечения его  возврата банки могут использовать все способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные законодательством. Бухгалтерский учет всех способов обеспечения возврата кредита осуществляется на забалансовых счетах. Забалансовый учет выданного обеспечения в организациях при получении банковского кредита нуждается в совершенствовании, поскольку для этих целей используется лишь один счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Таким образом, не понятно, на каких счетах производится учет остальных видов обеспечения обязательств: залога, поручительства, задатка и др. Следовательно, одного забалансового счета по учету обеспечения недостаточно и нужно выделить дополнительные забалансовые счета.