Учет заемного капитала и его нормативно-правовое регулирование

      Порядок бухгалтерского учета расчетов с  заимодавцами по полученным займам зависит от наличия их обеспечения.

      1. Учет при получении займов без обеспечения

      Дебет 51, 52 - Кредит 66, 67 - получены займы;

      Дебет 07, 08, 91 - Кредит 66, 67 - увеличена задолженность  по займам на сумму процента (дохода). При этом суммы процентов включаются в стоимость вложений во внеоборотные активы или списываются на финансовые результаты.

      Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52 - погашены займы с учетом процентов, причитающихся к уплате.

      2. Учет при получении займов под обеспечение

      При получении организацией займа от других юридических и физических лиц взамен выпущенных в обращение своих ценных бумаг в форме долговых обязательств (облигаций и векселей) последние выступают обеспечением денежных средств, получаемых от других юридических и физических лиц.

      При выпуске (эмиссии) данных ценных бумаг организация - эмитент принимает на себя определенные обязательства:

• обеспечивать регулярную и своевременную выплату держателям ценных бумаг причитающихся им процентов (дохода);
• предоставлять в согласованных в договоре случаях свое имущество в качестве залогового обеспечения ценных бумаг.

      В бухгалтерском учете выпущенные эмитентом ценные бумаги отражаются по мере получения взамен на них  денежных средств.

      В случае получения организацией денежных средств взамен ценных бумаг в  размере:

• превышающем их номинальную стоимость,- сумма превышения отражается как финансовый результат деятельности этой организации. Учитывая продолжительный срок действия сделки, указанная разница классифицируется в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов и отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. В течение действия срока договора о займе указанная сумма списывается ежемесячно равными частями на финансовый результат в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";
• менее их номинальной стоимости - обязательства по займу показываются в размере полученных денежных средств. В течение действия срока договора о займе указанная разница доначисляется ежемесячно равными частями за счет финансовых результатов и относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

      Учет  денежных средств, полученных организациями  взамен выданных в их обеспечение  ценных бумаг, ведется как по обычным  заемным средствам в зависимости  от сроков выкупа ценных бумаг на счетах 66 и 67.

      Рассмотрим  порядок учета операций, связанных  с движением долговых ценных бумаг, выдаваемых их эмитентами взамен займов в виде облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг.

      1. Выпуск (продажа) долговых ценных бумаг на условиях выплаты процента (дохода) по ним:

      Дебет 50, 51 и др. - Кредит 66, 67 - отражен полученный заем в размере номинальной стоимости ценных бумаг;

      Дебет 50, 51 и др. - Кредит 98 - отражен доход на сумму разницы между номинальной стоимостью ценных бумаг и фактической стоимостью полученных средств;

      Дебет 98 - Кредит 91 - равномерно в течение срока займа отражена прибыль;

      Дебет 08 и 91 - Кредит 66, 67 - отражено увеличение обязательств по займу на величину процента (дохода), причитающегося к уплате по сроку.

      Отражаются  расчеты с бюджетом (у источника) по процентам (доходу), причитающемуся к уплате заимодавцу:

      Дебет 66, 67 - Кредит 68 - налог на доходы от ценных бумаг;

      Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52 - перечислен доход заимодавцу.

      Возврат заемных средств взамен ценных бумаг:

      Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52.

      При выкупе организацией своих долговых ценных бумаг по цене, превышающей  их номинальную стоимость, делаются следующие записи:

      Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52 - отражен выкуп ценных бумаг по их фактической стоимости;

Дебет 91 - Кредит 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью или

      Дебет 82 - Кредит 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью за счет резервного капитала (фонда).

      2. Выпуск (продажа) облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг с учетом дохода (дисконта) по ним:

      Дебет 51 - Кредит 66, 67 - отражены фактически полученные средства по выпуску (продаже);

      Дебет 91 - Кредит 66, 67 - доведен (ежемесячно) размер задолженности по займам до номинальной стоимости ценных бумаг.

      Организация может согласно учетной политике отражать дисконт предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" с дальнейшим их списанием на финансовые результаты.

      Дебет 66, 67 - Кредит 51 - отражен выкуп долговой ценной бумаги в установленный срок.

      При выкупе долговых ценных бумаг по стоимости, превышающей их номинальную стоимость, сумма превышения списывается с  кредита счетов 66 или 67 в дебет  счета 91 "Прочие доходы и расходы" или 82 "Резервный капитал". [6, 382]

      Выводы  по учету займов:

• выдают: любые физические или юридические лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ)
• форма сделки: письменная, если договор между юридическим лицом (ст. 808 ГК РФ). Если договор между физическим лицом, то возможна устная форма сделки
• предмет договора: деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)
• платность: могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ)
• учет на счетах: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

      3. Бухгалтерский учет  операций с кредитами  и займами на примере ОАО «Стимул»

      3.1 Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков

     В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/2008 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают в себя:

     1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

     2) дополнительные расходы по займам.

     Дополнительными расходами по займам являются:

          -суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

          -суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

          -иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)

     Согласно  пункту 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

     Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

     Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

     Для целей настоящего Положения под  инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует длительного времени  и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

          Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

(абзац  введен Приказом Минфина РФ  от 08.11.2010 N 144н) 

     Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.

     В соответствии с Планом счетов и пунктом  начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

     При начислении процентов по кредитам и  займам, полученным в иностранной  валюте или в условных денежных единицах, возникают курсовые и суммовые разницы.

     Пунктом 8 ПБУ 15/2008 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам и займам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.

     Оплата  начисленных процентов по полученным кредитам и займам, согласно пункту 10 ПБУ 15/2008, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

     Поясним сказанное на примере ОАО «Стимул» .

      ОАО «Стимул» 10 февраля 2007 года на основании договора получило заем в размере 10000 руб. сроком на один год. Проценты за пользование займом начисляются из расчета 60 процентов годовых. Согласно условиям договора проценты уплачиваются три раза в следующие сроки: 20 июня 2007 года, 20 октября 2007 года и 10 февраля 2008 года. Заем ОАО «Стимул» был получен 10 февраля 2007 года.

     Проценты  по займу уплачены ОАО «Стимул» 5 июля 2007 года, 20 октября 2007 года и 5 апреля 2008 года. Задолженность по полученному займу погашена полностью 5 апреля 2008 г.

     Разовая сумма процентов по займу, подлежащая уплате заимодавцу, составляет 2000 руб. (10 000 руб. х 60%: 3).

     В бухгалтерском учете ОАО «Стимул» сделаны следующие записи:

     10 февраля 2007г.: Дебет 51 Кредит 66 –  10000 руб. – отражена сумма, полученного займа.

     20 июня 2007г.: Дебет 91 Кредит 66 – 2000 руб. – отражена сумма начисленных процентов.

     5 июля 2007г.: Дебет 66 Кредит 51 – 2000 руб.  – уплачена сумма начисленных  процентов.

     20 октября 2007г.: Дебет 91 Кредит 66 –  2000 руб. – отражена сумма начисленных процентов.

     20 октября 2007г.: Дебет 66 Кредит 51 –  2000 руб. – уплачена сумма начисленных  процентов.

     10 февраля 2008г.: Дебет 91 Кредит 66 –  2000 руб. – отражена сумма начисленных  процентов.

     5 апреля 2008г.: Дебет 66 Кредит 51 – 2000 руб. – уплачена сумма начисленных процентов.

     5 апреля 2008г.: Дебет 66 Кредит 51 – 10000 руб. – погашена задолженность  по полученному займу.

     В бухгалтерском учете и отчетности ОАО «Стимул», при отражении остатка  по расчетам с заемными средствами, сделаны следующие записи на конец отчетных периодов (записи представлены в табличном виде):

     Таблица 1