На
каждом субъекте основные средства в
зависимости от целевого назначения
и выполняемых функций подразделяют
на следующие виды (группы, подгруппы):
земля; здания; сооружения; передаточные
устройства; машины и оборудование
(в т.ч. силовые машины и оборудование;
рабочие машины и оборудование; измерительные
и регулирующие приборы и устройства,
лабораторное оборудование; вычислительная
техника; прочие машины и оборудование);
транспортные средства; инструмент; производственный
инвентарь и принадлежности; хозяйственный
инвентарь; капитальные затраты по улучшению
земель (без сооружений); прочие основные
средства.
В
состав каждой из приведенных групп
основных средств входят /2, c.44/:
- земля - количество
и стоимость земли, приобретенной субъектом
на правах собственности или правах постоянного
землепользования. Право собственности
или право постоянного землепользования
на землю должно быть подтверждено "Актом
на право собственности на земельный участок,
право постоянного землепользования".
Инвентарным объектом является каждый
земельный участок, на который выдан такой
Акт;
- здания - архитектурно-строительные
объекты, назначение которых состоит в
создании условий для труда, жилья, социально-культурного
обслуживания населения и хранения материальных
ценностей. Инвентарным объектом считается
каждое отдельно стоящее здание;
- сооружения
- инженерно-строительные объекты, предназначенные
для осуществления процесса производства
путем выполнения тех или иных функций,
не связанных с изменением предметов труда
(ствол шахты, нефтяная скважина, плотина,
эстакада, мост, автомобильная дорога).
Инвентарным объектом является каждое
отдельное сооружение со всеми удобствами,
составляющими с ним одно целое;
- передаточные
устройства - устройства для передачи
электрической, тепловой или механической
энергии (линии электропередач, трансмиссии,
трубопроводы). Инвентарным объектом по
электрическим сетям, например, является
линия от распределительного устройства
электростанции или от клемм генераторов
до распределительных устройств, приемных
подстанций и от подстанций до фидеров
трансформаторных помещений;
- машины и
оборудование. Инвентарным объектом является
каждая машина, если она не часть другого
инвентарного объекта, включая входящие
в ее состав приспособления, принадлежности,
приборы, ограждения, фундамент. Эта группа
основных средств состоит из пяти подгрупп:
- силовые машины
и оборудование - машины-генераторы, производящие
тепловую и электрическую энергию; машины-двигатели,
превращающие различную энергию в механическую,
т.е. в энергию движения (тракторы и самоходные
шасси, паровые двигатели, турбины, двигатели
внутреннего сгорания, электродвигатели);
- рабочие машины
и оборудование - машины, аппараты и оборудование,
предназначенные для механического, термического
и химического воздействия на предмет
труда в процессе создания продуктов труда
(токарно-винторезные станки, лесопильные
рамы);
- измерительные
и регулирующие приборы и устройства,
лабораторное оборудование - приборы и
устройства для измерений, регулирования
производственных процессов, а также приборы
и аппаратура, используемые в лабораториях
(дозаторы, амперметры, микроскопы);
- вычислительная
техника - машины, устройства, приборы,
предназначенные для ускорения и автоматизации
процессов (компьютеры, управляющие и
другие вычислительные машины);
- прочие машины
и оборудование - машины, аппараты и другое
оборудование (оборудование телефонных
станций, радиоузлов, пожарные машины);
- транспортные
средства - средства передвижения, предназначенные
для перемещения людей и грузов (подвижной
состав автомобильного, железнодорожного
и водного транспорта, гужевой транспорт).
Инвентарным объектом является отдельный
объект со всеми относящимися к нему приспособлениями
и принадлежностями;
- инструмент
- механизированные и немеханизированные
орудия ручного труда или прикрепленные
к машинам предметы для обработки металлов,
дерева и т.п. (режущие, ударные, давящие
и уплотняющие орудия труда). Инвентарным
объектом являются лишь те предметы, которые
не входят в состав другого инвентарного
объекта;
- производственный
инвентарь и принадлежности - предметы
производственного назначения, которые
служат для выполнения или облегчения
производственных операций; оборудование,
способствующее охране труда; вместилища
для хранения жидких, сыпучих и других
материалов; предметы производственного
назначения. Инвентарный объект - предмет,
который не является частью какого-либо
другого инвентарного объекта и имеет
самостоятельное значение;
- капитальные
затраты по улучшению земель (без сооружений)
- затраты не инвентарного характера на
мероприятия по поверхностному улучшению
земель для сельскохозяйственного пользования
(планировка земельных участков, корчевка
площадей под пашню, очистка полей от камней);
- прочие основные
средства - библиотечные фонды, спортивный
инвентарь и другие /5, c.201/.
1.2
Признание основных
средств в соответствии
с МСФО
Проблема
оценки основных средств является наиболее
важной для казахстанских предприятий
при подготовке отчетности, соответствующей
международным стандартам, что вызвано
высокой долей основных средств в составе
активов для большинства казахстанских
предприятий /5, c.91/.
От
правильной оценки основных средств
в конечном счете в наибольшей
степени зависит балансовый отчет
предприятия.
Различают
первоначальную, текущую, балансовую,
стоимость реализации и ликвидационную
стоимость.
Текущая
стоимость - это стоимость основных
средств по действующим ценам
на определенную дату. Однородные основные
средства введенные в эксплуатацию
в разное время, отражают различный
уровень затрат на их производство. Поэтому
периодически возникает необходимость
оценивать их по текущей стоимости.
Балансовая
стоимость - это первоначальная или
текущая стоимость основных средств
за вычетом суммы накопленной
амортизации, по которой актив отражается
в учете и отчетности. Эта стоимость основных
средств, еще не перенесенная на произведенную
продукцию, выполненные работы и услуги
или на текущие расходы. Величина этой
стоимости снижается по мере увеличения
времени нахождения основных средств
в эксплуатации /5, c.92/.
Стоимость
реализации - это стоимость, по которой
возможен обмен основных средств
между хорошо осведомленными и готовыми
к проведению сделки независимыми сторонами.
Ликвидационная
стоимость - предполагаемая стоимость
запасных частей, лома, отходов, возникающих
при ликвидации основных средств в конце
срока полезной службы за вычетом ожидаемых
затрат по выбытию в оценке по ценам; возможного
использования.
При
первоначальном признании объекта
основных средств необходимо измерить
данный объект по его фактической себестоимости.
Себестоимость
объекта недвижимости, зданий и оборудования
включает покупную цену актива, включая
импортные пошлины и невозмещаемые
налоги на покупку, за вычетом торговых
скидок, прямые затраты по приведению
актива в рабочее состояние для использования
по назначению, а также оценочные затраты
на демонтаж и выбытие актива. Примерами
прямых относимых затрат являются:
-
затраты на оплату труда работников,
непосредственно связанные со
строительством и приобретением
актива;
-
затраты на подготовку строительного
участка;
-
первоначальная доставка и стоимость
погрузочно-разгрузочных работ;
-
затраты на установку и монтажные
работы;
-
себестоимость тестирования работы
актива;
-
вознаграждение работникам;
-
расчетная стоимость демонтажа и удаления
актива и восстановления участка в той
степени, в какой она признается в качестве
оценочных обязательств согласно МСФО
(IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы» /6/.
Стоимость
объекта основных средств представляет
собой цену без отсрочки оплаты на дату
признания. В случае если платеж отложен
на период, превышающий обычные условия
кредитования, то стоимостью объекта будет
приведенная стоимость всех будущих платежей.
Первоначальная
стоимость основных средств формируется
следующим образом: /6,c.45/
- по земельным
участкам, приобретенным на праве собственности
или постоянного землепользования в первоначальную
стоимость включаются: цена приобретения,
указанная в Акте, комиссионные вознаграждения
агентам по недвижимости, оплата услуг
по оформлению договора купли-продажи,
возникающие при этом налоги и сборы, расходы
по подготовке земли к целевому использованию
(снос старых зданий за вычетом доходов
от реализации материалов, полученных
при разборке здания, очистка, выравнивание)
и др.;
- по приобретенным
машинам и оборудованию, требующим и не
требующим монтажа и установки, первоначальная
стоимость состоит из цены приобретения,
затрат на перевозку, в том числе страхование
во время перевозки, монтажа, проведения
испытаний с целью проверки годности машин
и оборудования к эксплуатации и др. Стоимость
ремонта поврежденных машин и оборудования
во время монтажа включают в текущие расходы.
Если основные средства приобретены в
кредит, уплаченные проценты являются
текущими расходами и их не включают в
первоначальную стоимость объекта;
- по приобретенным
зданиям и сооружениям в первоначальную
стоимость включается цена приобретения,
оплата услуг по осуществлению сделки
по покупке недвижимости, возникающие
при этом сборы, оплачиваемые покупателем;
- при строительстве
зданий и сооружений хозяйственным способом
в первоначальную стоимость включаются
все расходы по строительству: строительные
материалы, оборудование, работа строительных
машин и механизмов, оплата труда рабочих,
соответствующая доля накладных расходов,
оплата услуг архитекторов, юристов, расходы
на страхование в период строительства,
проценты по кредитам, предоставленным
на период строительства, расходы на приобретение
разрешения на строительство, стоимость
проектно-сметной документации и др.;
- при приобретении
земли, зданий или сооружений как одного
целого с целью использования каждого
по назначению при оприходовании необходимо
разграничить первоначальную стоимость
этих объектов, так как здания и сооружения
имеют ограниченный срок эксплуатации
и подвержены износу. Срок же использования
земли не ограничен, поэтому она является
неамортизируемым материальным активом.
Если к использованию предназначен только
земельный участок, а здания, сооружения,
плодовые и др. насаждения подлежат сносу
(выкорчевке), то разграничение в стоимости
не делают, а приобретенным объектом считается
земля. Расходы по сносу за вычетом доходов
от реализации как объекта в целом, так
и отдельных частей, получаемых при разборке,
учитывают в первоначальной стоимости
земли;
- по зданиям
и сооружениям, возведенным подрядным
способом, первоначальная стоимостью
определяется договорной стоимостью работ
по возведению объекта и расходами по
приобретению оборудования, если его стоимость
оплачивалась заказчиком;
- по основным
средствам, внесенным учредителями в счет
их вклада в уставный капитал, первоначальная
стоимость определяется по цене, согласованной
между участниками;
- по основным
средствам, изготовленным самим субъектом
или приобретенным за плату, первоначальная
стоимость состоит из суммы фактических
затрат по приобретению, доставке и других
расходов по приобретению с добавлением
суммы износа по приобретаемым объектам
(для оборудования, требующего монтажа,
включая расходы получателя по установке);
- по объектам
основных средств, полученным от других
юридических или физических лиц безвозмездно,
первоначальной является стоимость, указанная
в документах о передаче (для оборудования,
требующего монтажа, включая расходы по
доставке и установке) или, определенная
экспертным путем (профессиональным оценщиком);
- по объектам,
полученным в результате обменной операции,
первоначальная стоимость определяется
по текущей стоимости полученных основных
средств, которая равна текущей стоимости
переданных основных средств, с поправкой
на сумму полученных (переданных), денежных
средств. Обмену могут подлежать как идентичные
объекты, предназначенные для использования
с одинаковой целью, так и объекты различного
назначения. При обмене неидентичных основных
средств, например, трактора на грузовой
автомобиль, полученный объект будет отражен
по стоимости реализации переданного
объекта с учетом внесенной суммы в виде
денежных средств или товаров;
- по молодым
животным, переведенным в основное стадо,
первоначальная стоимость это фактическая
себестоимость выращивания этих животных;
- по взрослым
животным, приобретенным для формирования
основного стада, первоначальная стоимость
- это затраты по приобретению, включая
расходы по доставке и прочие расходы,
связанные с приобретением;
- по молодым
насаждениям в первоначальную стоимость
включаются фактические затраты по закладке,
уходу, пополнению, прочистке (за вычетом
стоимости полученной продукции - плоды,
ягоды и др. по ценам использования или
реализации) со дня закладки до сдачи насаждений
в эксплуатацию;
- по основным
средствам, арендованным на условиях финансируемой
аренды;
- по капитальным
затратам по улучшению земель первоначальная
стоимость включает все фактические затраты
по проведенным работам.
Последующие
затраты, относящиеся к объекту
основных средств, который уже признан,
должны увеличивать его балансовую стоимость,
если организация с большой долей вероятности
получит будущие экономические выгоды,
превышающие первоначально исчисленные
нормативные показатели существующего
актива. Все последующие затраты должны
быть признаны как расходы за период, в
котором они были понесены /7/.
Примерами
улучшений, увеличивающих балансовую
стоимость основного средства, могут
служить:
-
модификация объекта основных
средств, увеличивающая срок его
полезной службы, включая повышение
его мощности;
-
усовершенствование деталей и
узлов машин для достижения
значительного улучшения качества
выпускаемой продукции;
-
внедрение новых производственных
процессов, обеспечивающих значительное
сокращение ранее рассчитанных
производственных затрат./5, c.147/
В
большинстве случаев объекты
недвижимости, зданий и оборудования
могут быть приобретены:
-
за деньги;
-
путем строительства;
-
в кредит;
-
безвозмездно;
-
в обмен на другие активы.
При
приобретении объекта недвижимости,
зданий и оборудования за плату фактические
затраты на приобретении состоят из покупной
цены (за вычетом любых торговых скидок,
предоставленных продавцом), включая импортные
таможенные пошлины и невозмещаемые налоги
и сборы, и всех затрат, непосредственно
необходимых для приведения объекта в
рабочее состояние, позволяющее использовать
его по назначению. Необходимым условием
для включения любых затрат в фактическую
стоимость является непосредственная
связь их с приобретением объекта или
доведением его до рабочего состояния.
Расходы, не являющиеся необходимыми (например,
расходы по ликвидации повреждения, полученного
во время транспортировки) в первоначальную
оценку основных средств не включаются,
а учитываются как расходы текущего периода.
При
определении фактических затрат на
приобретение объекта недвижимости, зданий
и оборудования необходимо учитывать
также принципы, установленные другими
МСФО. Так, для включения в фактические
затраты за кредит на создание (строительство)
объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли
критериям, установленным МСБУ (IAS) 23 «Затраты
по займам». Затраты по займам, непосредственно
относимые на приобретение, строительство
или производство квалифицируемого актива,
можно капитализировать как часть стоимости
актива в соответствии с допустимым альтернативным
порядком учета, предусмотренным МСФО
23.
Период
капитализации затрат по займам начинается
при удовлетворении следующих условий:
-
производятся расходы на этот
актив;
-
производятся затраты по займу;
-
ведется деятельность, необходимая
для подготовки актива к его использованию
или продажи.
В
случае если реконструкция объекта
недвижимости, зданий и оборудования
приостанавливается на длительное время,
капитализация временно прекращается.
Если деятельность, необходимая для
подготовки актива к использованию или
продаже, полностью завершается, капитализация
прекращается./7/
Если
объекты недвижимости, зданий и оборудования
приобретаются в кредит на долгосрочной
основе с использованием векселей,
облигаций, стоимость приобретения
равна эквиваленту цены при немедленной
выплате наличными. Разность между стоимостью
приобретения и суммарными выплатами
по кредиту признается как расходы на
выплату процентов на протяжении периода
кредитования.
Рассмотрим
пример приобретения недвижимости, зданий
и оборудования в кредит, согласно методическим
рекомендациям по применению МСБУ №16
«Основные средства» /7/.
Организация
приобретает станок для производства
деталей взамен на беспроцентный
вексель на сумму 450 000 тенге с
выплатой через 4 года с момента приобретения.
Дисконтированная стоимость оборудования
при рыночной процентной ставке 10% должна
быть учтена по стоимости 307 355 тенге. Данная
операция отразится следующим образом:
/4/
1-й
год:
Дебет Машины
и оборудование 307355 тенге
Дебет Дисконт
по векселю к оплате 142645 тенге
Kредит Вексель
к оплате 450000 тенге
Начисление
расходов по процентам за первый год
(307355 - 10% = 30736):
Дебет
Расходы в виде процентов
30736 тенге
Kредит Дисконт
по векселю к оплате 30736 тенге
Начисление
расходов по процентам за второй год ((307355
+ 30736) х 10% = 33809):
Дебет Расходы
в виде процентов
33809 тенге
Кредит Дисконт
по векселю к оплате 33809 тенге
Начисление
расходов по процентам за третий год
((307355 + 30736 + 33809) х 10% = 37190):