Учет накладных расходов по экспортным операциям

Извещение об отгрузке товара направляется продавцом или по его поручению  транспортно-экспедиторской организацией портов, станций, как правило, телеграфом.

При экспорте машин, оборудования поставщик  подготавливает значительное число  технической документации, которая  оформляется и направляется покупателю в соответствии с условиями контракта. Вся товаросопроводительная, техническая, товарная документация составляется на языке контракта или другом языке  по соглашению сторон.

Все документы, связанные с экспортными  операциями, должны быть оформлены  юридически и технически безукоризненно, составлены в отпечатанном виде на стандартных бланках без подчисток, помарок и исправлений. Бланки документов предусматривают возможность их заполнения и обработки, как традиционными способами, так и с помощью ЭВМ [19, с. 356].

 

1.3 Учет накладных расходов  у  экспортера

 

Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном  счете 44-1. При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать  субсчета второго порядка:

44-11 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";

44-12 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";

Группировка расходов по субсчетам  позволяет разделить учет расходов, обеспечить контроль за расходованием средств по экспортным и другим операциям, а, следовательно, дает возможность на правильное исчисление НДС, подлежащего вычету.

Если начисление и оплата накладных расходов будут производиться  в разные дни, то на счетах 60 и 76 субсчета «Расчеты с иностранными организациями» может образоваться курсовая разница (в случае изменения курса ЦБ РФ). Данная курсовая разница отражается в учете следующим образом:

- Д 91 К 60, 76 - отрицательная разница;

- Д 60, 76 К 91 - положительная разница.

По окончании месяца накладные  расходы по экспорту списывают на счет 90 «Продажи». В соответствии с ПБУ 10/99 организация может выбрать в учетной политике один из двух вариантов списания коммерческих расходов:

- ежемесячно в полном объеме;

-ежемесячно долю расходов на продажу, определяемую путем распределения между стоимостью отгруженных реализованных (Дт 90 Кт 45) и нереализованных товарам (остаток счета 45 на конец периода).

При отражении накладных  расходов в учете должен соблюдаться  принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели  место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные  расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных  расходов по экспорту, по начислению.

В силу того же принципа временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. Их нужно учитывать как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" и 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте".

Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость  экспортного товара. Порядок включения  сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности  на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных  расходов в его полную себестоимость  отражается корреспонденцией:

Дебет 90-2             Кредит 44, соответствующий субсчет.

В противном случае в учете  организации-экспортера должна быть сделана  запись:

Дебет 45,  соответствующий  субсчет       Кредит 44,    соответствующий субсчет.

                                                                                                       Таблица 1.2

Учет сумм накладных расходов по экспортным операциям

 

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
1. До момента перехода  права собственности на товар  в учете организации-экспортера	45	44
2. Право собственности  на экспортный товар перешло  к иностранному покупателю	90/2	44

 

Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров  к иностранному поставщику они имели  место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует  отражать по дебету субсчета 44-11. Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12 [21, с. 264].

                                                                                                         

 

                                                                                                       Таблица 1.3

Учет расчетов  у экспортера

 

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
1. Отражена задолженность  покупателей за проданную продукцию	62	90/1
2. Списана себестоимость  проданной продукции	90/2	43, 41
3. Отражены, подлежащие уплате  экспортные таможенные пошлины	90	68
4. Уплата экспортных пошлин	68	51
5. Отражены расходы по  транзиту продукции на территории  РФ	44/1	60, 76
6. Отражены расходы по  транзиту продукции за пределами  территории РФ	44/2	60, 76
7. Начислены положительные  курсовые разницы по расчетам  с транспортными организациями  в иностранной валюте	60, 76	91/1
8. Начислены отрицательные  курсовые разницы по расчетам  с транспортными организациями  в иностранной валюте	91/2	60, 76
9. Списаны расходы по  продаже на себестоимость проданной продукции	90/2	44/1, 44/2
10. Начислены положительные  курсовые разницы на дебиторскую  задолженность в иностранной  валюте на дату совершения  операции	62	91/1
11. Начислены отрицательные  курсовые разницы на дебиторскую  задолженность в иностранной  валюте на дату совершения  операции	91/2	62
12. Получена валютная выручка  за проданную продукцию	52/2	62
13. Предъявлен к вычету  из бюджета НДС	68	19
14. Предъявлен к возмещению  из бюджета акциз после подтверждения  факта экспорта подакцизных товаров	68	91/1

 

Пример 1.1

 

При отгрузке продукции на экспорт контрактной стоимости 12 000$, в соответствии с базисом поставки CIP, произведены накладные расходы:

- транспортировка по внутренней железной дороге 30 000 руб.,

- хранение груза в российском порту 10 000 руб.,

- перевозка на международном морском транспорте 1000$,

- страхование груза в пути 300$,

- хранение в иностранном порту 200$,

- таможенная пошлина 10%

- таможенный сбор 1% в рублях;

- таможенный сбор 0,5% в валюте платежа ($).

                                                                                                     

                                                                                                     Таблица 1.4

Журнал хозяйственных  операций

Операция	Документ	Дебет	Кредит	Сумма
1. Приняты к оплате  расчетные документы внутренней  железной дороги	Железнодорожная накладная, счет	44	60	30000
2. Акцептованы документы  за хранение груза в российском  порту	Акт выполненных работ,счет	44	60	10000
3. Акцептован счет иностранного  перевозчика за морские перевозки: 1000 $ по курсу на дату выполнения  работ 26,5 руб./$	Коносамент	44	60	26500
4. Отражен страховой платеж  за страхование груза в пути: 300$ по курсу ЦБ РФ на дату  вступления в силу договора  страхования 26,7$	Квитанция	44	76	8010
5. Акцептованы расчетные  документы иностранного порта  за хранение груза: 200$, по курсу  на дату совершения операции 26,5руб./$	Квитанция	44	60	5300

 

 

                                                                

 

 

                                                                              Продолжение таблицы 1.4

 

6. Начислена таможенная  пошлина от контрактной стоимости   по курсу на дату таможенного оформления 26,4 руб./ $ (12 000 * 26,4 * 10%)	Таможенная декларация	44	76	31680
7. Начислен таможенный  сбор в рублях (12 000 * 26,4 * 1%)	Таможенная декларация	44	76	3168
8. Начислен таможенный сбор в иностранной валюте (12 000 * 26,4 * 0,5%)	Таможенная декларация	44	76	1584
9. Оплачены накладные расходы в рублях	Платежные поручения	60 60 76 76	51 51 51 51	30000 10000 31680 3168
10. Оплачены накладные расходы в валюте  по курсу ЦБ РФ на дату платежа 26, 55 1000$ * 26.55 300$ * 26.55 200$* 26.55 60$* 26.55	Платежные поручения	60 76 60 76	52 52 52 52	26550 7965 5310 1593
11. Отражены курсовые разницы по обязательствам в иностранной  валюте 1000$ * (26.55 — 26.5) 91 60 500 300$ * (26.55 — 26,7) 76 91 45 200$* (26.55 — 26,5) 91 60 10 60$* (26.55 — 26,4) 91 76 9	Бухгалтерские справки	91 76 91 91	60 91 60 76	500 45 10 9
12. Списаны накладные расходы на себестоимость продаж после перехода  права собственности на товар	Бухгалтерская справка	90	44	116242
13. Определен финансовый результат от продажи экспортных товаров (с учетом предыдущего примера): 318 840 – 200 000 – 116 242 = 2 598 руб.	Бухгалтерская справка	90	99	2598

 

К условиям поставки следует  относиться очень внимательно, потому что неверное их понимание ведет  к неправильному отражению в  бухгалтерском учете, и в свою очередь может повлиять на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Для наглядности  рассмотрим пример.

 

Пример 1.2

 

Российская организация "X" заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании "Y" на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб. Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.

По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в  бухгалтерском учете организации "X" на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:

Дебет 44-11         Кредит 51 - 5000 руб.

Перевозку товара до места  назначения оплатила также организация "X" и, не являясь больше собственником  этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую  статью накладных расходов:

Дебет 44-11           Кредит 51 - 45 000 руб.

В результате полная себестоимость  реализованного на экспорт товара оказалась  завышена на 45 000 руб.:

Дебет 90-2              Кредит 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также на 45 000 руб.

Отметим, что на счет 44 "Расходы  на продажу" следует относить только те расходы, которые российский экспортер  осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы - например, штрафные санкции - отражать их нужно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" [10, с.15-35].

 

 

1.4 Учет накладных расходов у посредника

 

В практике ВЭД российские экспортеры часто прибегают к  услугам посреднических фирм. Это  обусловлено тем, что многие предприятия  не обладают опытом работы на внешнем  рынке, которая требует знания таможенных правил и законодательства иностранных  государств, наличия специалистов со знаниями языков, навыками ведения  торговых переговоров и составления  внешнеторгового контракта.

Посредник — это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора. Посредниками могут выступать специализированные внешнеторговые фирмы, уставной деятельностью которых является оказание посреднических услуг в осуществлении внешнеэкономической деятельности. Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Российское законодательство к посредническим структурам относит организации, которые работают с клиентами на основании договоров поручения или комиссии. Предметом договора комиссии является совершение сделок комиссионером (посредником) от своего имени, но за счет комитента (экспортера). По договору комиссии права и обязанности по сделке с третьим