Теоретические и правовые аспекты организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях

- информация об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности субъекта учета формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики) в объеме показателей, предусмотренных для предоставления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству Российской Федерации;

- данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;

- рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);

- в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. В целях настоящей Инструкции существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;

- имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранении);

- обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также само имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

Бухгалтерский учет в учреждении должен быть организован так, чтобы обеспечивать (п. 4 Инструкции N 157н):

- формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, принятых учреждением обязательствах, полученных финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя, собственникам имущества, на базе которого создано учреждение, участникам бюджетного процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательством соответствующие полномочия), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности);

- предоставление информации, необходимой внутренними внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства РФ при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами.

Организация и ведение бухгалтерского учета

В основном бухгалтерский учет государственного (муниципального) учреждения осуществляется сотрудниками бухгалтерии этого учреждения, в то же время руководитель вправе принять решение о передаче ведения бухгалтерского учета и составления на его основе отчетности в соответствии с законодательством РФ по договору (соглашению) другому учреждению, организации (централизованной бухгалтерии) (п. 5 Инструкции N 157н).

Организация и ведение бухгалтерского учета в учреждении должны осуществляться в соответствии с разработанной и утвержденной учетной политикой. В Инструкции N 148н ее содержание регламентировано не было, но указывалось, что государственная учетная политика реализуется этой Инструкцией через:

- План счетов бюджетного учета;

- порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ на счетах бюджетного учета;

- перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (Приложение 1 к Инструкции N 148н);

- иные решения учреждения по организации бюджетного учета.

В Инструкции N 157н предусмотрено, что государственное (муниципальное) учреждение, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, и самой Инструкцией, формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

В новой Инструкции четко прописано, какие основные моменты должны предусмотреть учреждения в своей индивидуальной учетной политике:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Требования к оформлению первичных учетных документов

В Инструкции N 148н указано, что все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, оформляются первичными документами, приведенными в Приложении 2 к данной Инструкции. В ней также предусмотрено, что поступающие в учреждение первичные учетные документы на осуществленные им хозяйственные операции в рамках установленного в РФ обычая делового оборота должны приниматься к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровку.

Аналогичные требования содержатся и в Инструкции N 157н. Однако кроме этого, положениями указанной Инструкции бюджетным учреждениям предоставлено право (п. 7):

- составлять сводные учетные документы по формам, утвержденным Минфином в установленном порядке, на основе первичных учетных документов, составленных в подтверждение произведенных хозяйственных операций, необходимых для осуществления внутреннего (предварительного, последующего) финансового контроля и (или) в целях упорядочения обработки данных;

- утверждать формы сводных учетных документов с учетом требований к составу обязательных реквизитов при формировании своей учетной политики в случае отсутствия утвержденной формы сводного учетного документа;

- составлять первичные и сводные учетные документы как на бумажных носителях, так и при наличии технических возможностей учреждения на машинных носителях - в виде электронного документа с использованием электронно-цифровой подписи (далее - электронный документ);

- включать в первичный (сводный) учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты (данные) в целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах и хозяйственных операциях, их изменяющих, в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, методических указаний по бухгалтерскому учету, в том числе с учетом особенностей автоматизированной технологии обработки учетной информации.

Положениями Инструкции N 157н определено, когда первичные учетные документы могут быть приняты к учету и когда они должны составляться.

Так, к бухгалтерскому учету первичный учетный документ принимается при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа (при отсутствии унифицированной формы - обязательных реквизитов, перечисленных выше), и при наличии на документе подписи руководителя учреждения или уполномоченного им на то лица.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету при наличии на них подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные договоры к исполнению и бухгалтерскому учету приниматься не должны. В случаях разногласий между руководителем учреждения (уполномоченным им лицом) и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций указанные документы могут приниматься к исполнению и отражению в бухгалтерском учете с письменного распоряжения руководителя учреждения (уполномоченного им на то лица), который несет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.

Новой Инструкцией определено, когда нужно составлять первичный учетный документ. Так, согласно п. 9 в целях обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций (результатов операций) учреждение формирует первичный учетный документ в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Если реализация учреждением товаров, продукции, работ и услуг осуществляется с применением контрольно-кассовых машин, оно вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовых машин (кассовых чеков) не реже одного раза в день по его окончании.

Принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами, содержащих исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием надписи "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений (п. 10 Инструкции N 157н).

Регистры бухгалтерского учета

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, в целях отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности учреждение использует регистры бухгалтерского учета, формы которых устанавливаются органом, осуществляющим согласно законодательству РФ регулирование бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета формируются в виде книг, журналов, карточек на бумажных носителях, а при наличии технической возможности - на машинном носителе в виде электронного документа (регистра), содержащего электронную цифровую подпись (далее - электронный регистр).

Как в Инструкции N 148н, так и в Инструкции N 157н указано, что данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций) и (или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом с отражением в  регистрах бухгалтерского учета.

Однако помимо этих регистров новой Инструкцией дополнительно введен такой регистр, как Журнал по санкционированию. Кроме того, в Инструкции N 157н установлено, что учреждение может применять иные регистры, предусмотренные ей (п. 11).

Записи в этих регистрах осуществляются по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после дня получения первичного (сводного) учетного документа как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в соответствующем журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом, обязательствами, а также иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета осуществляется в рублях. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Регистры бухгалтерского учета подписываются лицом, ответственным за его формирование и правильность отражения хозяйственных операций.

Первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, по истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) должны быть хронологически подобраны и сброшюрованы. На обложке указывается: наименование учреждения; название и порядковый номер папки (дела); период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (Журнал операций), с указанием года и месяца (числа); наименование регистра бухгалтерского учета (Журнала операций) с указанием его номера (при наличии); количества листов в папке (деле). Аналогично формируется и реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов), подшиваемый в отдельную папку (дело).