Способы построения баланса в отечественных и зарубежных стандартах

    3. Сопоставление российской и зарубежных методик составления баланса.

    Баланс  - отчет о финансовом состоянии предприятия его активах, обязательствах и собственном капитале на определенную дату. Отличительной особенностью балансов западных компаний является то, что в мировой практике применяются два их вида: горизонтальный и вертикальный. Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная, если валюта баланса - суммарные активы, баланс имеет горизонтальную форму.

    Международными  стандартами признаны все разновидности  балансов, но в соответствии с МСФО 1 установлен минимальный перечень балансовых статей:

1. основные средства,
2. нематериальные активы,
3. инвестиции,
4. запасы,
5. дебиторская задолженность,
6. денежные средства и их эквиваленты,
7. налоговые требования и обязательства, в том числе отложенные, краткосрочные и долгосрочные обязательства,
8. капитал и резервы и др. [19].

    Конкретизация баланса по статьям зависит от национальных стандартов и инициативы компании, раскрывающей особенности  своей деятельности. Так как международные  стандарты финансовой отчетности не предусматривают стандартных форм отчетности, фирма, составляющая бухгалтерский баланс, включает туда только действительно полезную информацию и в наиболее удобной для пользователей форме.

    Для развивающихся стран, с точки  зрения пользователей, представляется более целесообразным приводить баланс вертикального вида, с тем чтобы пользователи сразу могли видеть сумму чистых активов предприятия.

    По  принятым в России правилам, баланс составляется по типовой форме № 1 «Бухгалтерский баланс», т.е. у российских организаций баланс может быть построен только горизонтально. Необходимость создания универсально применимой формы баланса привела к тому, что информация в нем дается исключительно подробно. Однако такая подробность не увеличивает аналитической полезности отчета, а просто перегружает его информацией.

    Таким образом, баланс российских предприятий  предоставляет достаточно детальную  информацию, в то время как в  международной практике дополнительная детализация, если она требуется, приводится в примечаниях к балансовому отчету.

    В стандартной форме баланса российского  предприятия активы сортируются  в порядке возрастания ликвидности, а пассивы - в порядке возрастания  срочности востребования.

    Предприятия, составляющие баланс по международным  стандартам, показывают активы с сортировкой по убыванию ликвидности, обязательства - по убыванию уровня срочности, а собственный капитал - в порядке его постоянства (т.е. первыми отражаются наименее подверженные изменениям части собственного капитала). Такие различия объясняются различиями в типах экономики, присущих нашей стране и зарубежным странам. Стандартная форма баланса в Российской Федерации создавалась на основе баланса командной экономики, характерной для СССР, когда основой функционирования предприятия считалось наличие основных средств, а оборотным средствам отводилась второстепенная роль. В условиях рыночной экономики для фирмы чрезвычайно важна проблема ликвидности, поэтому наличие оборотных средств имеет первостепенное значение. В результате балансовый отчет международных компаний составляется таким образом, чтобы пользователь мог с первого взгляда сопоставить величину оборотных средств и наиболее срочных обязательств.

    Баланс  российских предприятий состоит из двух частей: актива и пассива. В активе показываются состав средств, а в пассиве - источники их формирования. В международной практике принят баланс, в одной части которого показаны средства, а в другой - обязательства. Собственный капитал выделяется отдельно из состава обязательств. Таким образом, балансовое уравнение в интерпретации МСФО выглядит следующим образом:

    Средства  предприятия = Обязательства + Собственный капитал

    В России это равенство выглядит так:

    Актив = Пассив

    В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса.

    Обязательства по определению МСФО - это существующие в настоящий момент обязательства  компании, являющиеся результатом прошлых  событий и источником будущих  изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса.

    Собственный капитал в соответствии с западной теорией бухгалтерского учета - это оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. В отечественной практике бухгалтерского учета капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

    Исходя  из сказанного, можно сделать вывод, что в российской практике принято  определение активов как средств  организации, а пассивов (включая  и собственный капитал) - как обязательств. В определениях МСФО собственный  капитал выделен из состава обязательств. И хотя данная особенность не является значительным отличием от российских стандартов, она все же придает балансовому отчету большую наглядность.

    В целом балансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО, более удобен для восприятия и имеет большую аналитическую ценность, тогда как российский баланс для целей анализа должен подвергаться значительным преобразованиям [12].

    4. Типичные ошибки при составлении балансов.

    Строка  1 "Нематериальные активы". Иногда бухгалтер некорректно классифицирует активы как НМА. В частности, в качестве таковых учитываются неисключительные права на программы для ЭВМ, расходы на НИОКР. Для признания в составе НМА такие активы не отвечают требованиям п. п. 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", а именно не являются исключительными правами организации, подтверждаемыми надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договором уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Как правило, расходы на неисключительные права на программы для ЭВМ отражаются по строке 14 "Расходы будущих периодов", расходы на НИОКР - по строке 7 "Прочие внеоборотные активы" или по отдельной дополнительно введенной строке баланса [23].

    Строка 2 "Основные средства". Встречаются случаи, когда в балансе отражается увеличение стоимости ОС произведенное при пере оценке активов, для целей залога. В то же время определение рыночной стоимости объектов для целей залога не является переоценкой объектов для целей бухгалтерского учета и проводится в порядке, отличном от правил, предусмотренных п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В частности, при залоге определение рыночной стоимости производится обычно не для всех объектов, входящих в однородную группу объектов ОС и в течение отчетного года. Результаты оценки ОС, произведенной для целей залога, не подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности, а также не формируют налоговую базу по прибыли [24].

    Строка  3 "Незавершенное строительство". При строительстве объекта ОС в составе показателя "Незавершенное строительство" иногда отражаются выданные поставщикам авансы. Суммы авансов, выданных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений, в балансе подлежат отражению в обычном порядке, т.е. в составе дебиторской задолженности.

    Достаточно  часто бухгалтер отражает по строке 3 "Незавершенное строительство" баланса объекты ОС, готовые к  использованию, но не введенные в  эксплуатацию. Напомним, что с 1 января 2006 г. изменились условия для принятия актива к бухгалтерскому учету в  качестве ос. В частности, формулировка п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" "использование в производстве продукции ... " изменена на "объект предназначен для использования в производстве продукции ... ". Тем самым активы, готовые к использованию и отвечающие законодательно установленным условиям для признания в качестве ОС, подлежат отражению по строке 2 "Основные средства" бухгалтерского баланса вне зависимости от факта ввода их в эксплуатацию.

    Финансовые  вложения (строки 5 и 17). Выданные организацией беспроцентные кредиты и займы, полученные беспроцентные векселя нередко отражают в составе финансовых вложений. Однако для признания актива в качестве финансового вложения помимо всего прочего необходимо, чтобы этот актив мог приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Подобные активы подлежат отражению в составе дебиторской задолженности. При наличии признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, организацией порой не проводится проверка на обесценение таких активов. В соответствии с п. п. 37 и 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" проведение такой проверки является обязанностью, а не правом организации. Невыполнение предусмотренной процедуры часто приводит к завышению стоимостного показателя таких финансовых вложений и, как следствие, финансового результата организации [16].

    Строка  6 "Отложенные налоговые активы". В составе дебиторской задолженности часто бывает отражена имеющаяся на конец отчетного периода переплата по налогу на прибыль организаций. На основании п. п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, формирует вычитаемую временную разницу, следовательно, подлежит отражению по строке 6 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса [25].

    Строка  9 "Запасы". Еще одна ошибка - готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Такая ситуация имеет место, например, когда в организации не налажен надлежащий учет себестоимости готовой продукции. Как следствие, отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативной) списываются на финансовый результат в полном объеме в конце каждого месяца вне зависимости от реализации единиц самой продукции. Напомним, что независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

    Дебиторская задолженность (строки 15, 16) и строка 33 "Кредиторская задолженность". По отдельным видам задолженности бухгалтером неправомерно производится зачет дебиторских и кредиторских обязательств. Например, достаточно часто в балансе свернуто отражается итоговое сальдо по счету 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", хотя по аналитике проходит масса контрагентов, каждый из которых в отдельности имеет дебетовое или кредитовое сальдо. Это противоречит положениям законодательства по бухгалтерскому учету, запрещающим зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.

    На  практике нередко в составе дебиторской или кредиторской задолженности числится задолженность с истекшим сроком исковой давности. Напомним, что задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

    По  строке 18 "Денежные средства" баланса бухгалтер порой отражает стоимость денежных документов. Несмотря на то, что в бухгалтерском учете информация о денежных документах отражается на субсчете 3 "Денежные документы" счета 50 "Касса", информацию о таких активах лучше представлять в бухгалтерской отчетности в составе прочих оборотных активов.

    Встречается, что остатки по депозитным счетам, учитываемым на счете 55 "Специальные  счета в банках", ошибочно показаны в бухгалтерском балансе в  составе денежных средств. Поскольку  размещение денежных средств на депозитном счете предусматривает начисление банком процентов, то информация о таких активах подлежит отражению в качестве финансовых вложений по строке 5 или 17 баланса в зависимости от срока, на который открыт депозитный счет