Состояние бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам

      В этих случаях затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

      Уменьшение  затрат по займам и кредитам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода, которое дола но быть подготовлено заемщиком.

      В бухгалтерском учете общая схема  операций по уменьшению затрат по займам и кредитам, связанным с приобретением инвестиционного актива, на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений может быть отражена следующими проводками (табл.6).

      Таблица 6

 
 

      Продолжение таблицы 6

      В деятельности организации могут  возникать случаи, когда ей не хватает заемных средств, привлеченных для приобретения инвестиционного актива, и она вынуждена приобретать объекты основных средств за счет заемных средств, полученных на другие цели.

      В случаях, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за использование указанных заемных средств осуществляется по средневзвешенной ставке.

      Величина  средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов подробно изложен в ПБУ 15/01.

      Налоговые аспекты. Особенности отнесения  процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 гл. 25 НК РФ.

      Для целей налогообложения прибыли  под долговыми обязательствами  понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или  иные заимствования независимо от формы их оформления.

      Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного) признаются расходом.

      Расходом  признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

      Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены к внереализационным расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

      НК  РФ установлено нормирование затрат по долговым обязательствам, учитываемых  при налогообложении прибыли.

      При определении расходов по долговым обязательствам ст. 269 НК РФ устанавливает два способа их принятия к учету в целях налогообложения прибыли.

      Первый  способ заключается в определении  среднего уровня процентов, принимаемого за предельную величину процентов, признаваемых расходом.

      Этот  способ применяется в случае, когда  организация получает заемные средства от нескольких заимодавцев в течение одного отчетного периода, например квартала.

      Расходом  признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

      При определении среднего уровня процентов  по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

      При этом существенным отклонением размера  начисленных процентов по долговому, обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

      Под долговыми обязательствами, выданными  на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

      - долговые обязательства выданы в одинаковой валюте; -долговые обязательства выданы на те же сроки;

      - долговые обязательства выданы  под аналогичные обеспечения;

      - долговые обязательства выданы  в сопоставимых объемах.

      - долговые обязательства, соответствующие  всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

      Порядок определения сопоставимости по названным  критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

      Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные организацией от разных кредиторов одинаковой категории.

      Допустим, что у организации имеются  три долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях, в частности (табл. 7).

      Таблица 6

      Увеличенная на 20% процентная ставка, принимаемая за предельную величину процентов, признаваемых расходом, составит 24,7%:

      [(100x0,1 + 110 * 0,2 + 120 * 0,3)/(100+ 110+ 120)] * (120 /100).

      Исходя  из полученной процентной ставки для  целей налогообложения прибыли будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7%.

      Разница между фактической суммой процентов  и суммой процентов, учитываемой  для целей налогообложения и  рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30 - 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

      Второй  способ применяется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

      В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

      Для второго случая под ставкой рефинансирования ЦБ России понимается:

      - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

      - в отношении прочих долговых  обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

      С 26 декабря 2005 г. учетная ставка рефинансирования, установленная Указанием ЦБ России от 23.12.2005 № 1643-У, составляет 12%.

      Например, при сохранении этой ставки в течение 2006 г. по заемным средствам, полученным и погашенным в 2006 г., предельная величина процентов, которая может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли, составит 13,2% (12% * 1,1).

      Проценты, начисленные организацией-заемщиком  сверх сумм, принимаемых к расходу, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

      Для организаций, применяющих метод начисления, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.