Состояние бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам

      - по размещенным облигациям - организация-эмитент  отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность;

      - при начислении дохода по облигациям  в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающееся к оплате на конец отчетного периода процента по ним;

      - начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным  облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

      Для облигаций, аналогично векселям, предусматриваются два способа отнесения процентов или дисконта в состав операционных расходов. При первом способе проценты или дисконт могут быть сразу же включены в состав операционных расходов. При втором способе в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

      Проценты, начисленные по причитающимся к  оплате займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

      Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости указанных выше обязательств в рубли производится по курсу ЦБ России, действующему на отчетную дату.

      Курсовые  разницы могут возникать начиная  с момента начисления процентов  по условиям договоров до их фактического погашения (перечисления), и они должны включаться в состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов.

      В рассматриваемом случае курсовые разницы, возникающие при уплате проценте: то займам и кредитам, признаются текущими расходами и относятся к тому периоду, в котором они произведены. Указанные выше затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и относятся на финансовые результаты организации.

      В бухгалтерском учете операции по учету курсовой разницы, возникающей при уплате процентов по займам и кредитам, отражаются следующими проводками (табл.4).

      Таблица 4

     Особенности учета процентов, причитающихся  к оплате по полученным заемным средствам. Учет расходов по займам и кредитам, используемым для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг, а также для приобретения и/или строительства объектов основных средств имеет свои особенности.

      Учет  затрат по заемным средствам, используемым для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг. При использовании организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты указанных выше ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслуживанию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

      После принятия к бухгалтерскому учету  поступивших материально-производственных запасов (иных ценностей, выполненных  работ и оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

      Например, начисленные до принятия материально-производственных запасов к учету проценты по заемным  средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.

      Проценты  по заемным средствам, начисленные после принятия материально-производственных запасов к учету, должны учитываться в составе операционных расходов. Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 66 или 67.

      Допустим, что за счет привлеченного займа приобретаются материалы. Примем, что предварительная оплата материалов отражается на субсчете 60-2 «Расчеты по авансам выданным», а расчеты с поставщиком материалов отражаются на субсчете 60-1 «Расчеты с поставщиками» к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Также допустим, что операции по получению займа, приобретению материалов, начислению процентов за пользование займом и погашению займа разведены во времени (табл.5). 
 

      Таблица 5

      Продолжение таблицы 5

      Учет затрат по заемным средствам, используемым на приобретение и/или строительство основных средств. Согласно ПБУ 15/01 объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы отнесены к инвестиционным активам.

      Установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

      Если  амортизация по инвестиционному  активу не начисляется (например, согласие ПБУ 6/01 не амортизируются земельные участки и объекты природопользования), то затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, относятся к текущим расходам и в стоимость такого актива не включаются.

      Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

      - возникновения расходов по приобретению  и/или строительству инвестиционного актива;

      - фактического начала работ, связанных  с формированием инвестиционного актива;

      - наличия фактических затрат по  займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

      При соблюдении этих условий проценты, начисленные по полученным заемным  средствам, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 66 или 67.

      С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, затраты по полученным займам и кредитам больше не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В этом случае указанные затраты относятся на текущие расходы организации включаемые в состав операционных расходов, учитываемых при формировании финансового результата организации.

      Начисление  процентов по заемным средствам  после принятия объектов основных средств к учету должно отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 или 67. Кроме того, при прекращении работ, связанных со строительству инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат г: полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива приостанавливается.

      В соответствии с п. 28 ПБУ 15/01 во время  такого перерыва затраты на заем (кредит), полученный для строительства основных средств, должны включаться в состав операционных расходов организации. Такое отнесение затрат возможно только в том случае, если перерыв длится более трех месяцев.

      Установлено, что не считается прекращением работ  по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и/или организационных вопросов.

      В случае если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

      Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы.

      Иногда, с учетом длительности процесса строительства объекта основных средств, организация-заемщик за счет полученных займов или кредитов может произвести краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения.

      Указанные вложения заемных средств могут  осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.