Системы и методы калькулирования себестоимости

     На  втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации.

     Таким образом, эта система ориентирована  на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам.(11)

     При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства).

     Маржинальный  доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.

     Показатель  остаточного дохода исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат (таблица 2.2).

таблица 2.2

Расчет  остаточного дохода

 

     Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли

от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организациям в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т. п.

     Показатели  маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат. На основе анализа взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.(1)

     Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (X) определяют по формуле:

Х=ПЗ ¹/Ц-ПЗ ²

где Ц — цена единицы продукции;

П3 ¹ — переменные затраты на единицу продукции;

ПЗ  ²— постоянные затраты.

          Система “Директ-костинг” заостряет  внимание руководства предприятия  на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию  в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия  с большой рентабельностью, чтобы  переходить в основном на их  выпуск, так как разница между  продажной ценой и суммой переменных  расходов не затушевывается в  результате списания постоянных  косвенных расходов на себестоимость  конкретных изделий.

          За счет сокращения статей  себестоимости упрощается ее  нормирование, учет, контроль и к  тому же улучшается учет и  контроль условно-постоянных, накладных  расходов, поскольку их сумма  за данный конкретный период  показывается в отчете о доходах  отдельной строкой, что наглядно  демонстрирует их влияние на  величину прибыли предприятия.

          Основное достоинство системы  учета сумм покрытия в том,  что на основе информации, получаемой  в ней, можно принимать различные  оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

          С учетом по системе “Директ-костинг”  также связана возможность проведения  демпинговой политики, расчета и  выбора различных комбинаций  цены на товар и объемов  его реализации.

          Имея учетные данные об ограниченной  себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие  задачи, как оптимизация ассортимента  выпускаемой продукции, целесообразность  принятия дополнительного заказа  по ценам ниже обычного, производство  комплектующих внутри предприятия  или наоборот закупка их на  стороне, определение оптимального  размера партии или серии продукции,  выбор и замена оборудования  и другие.

          Еще одно важное достоинство  системы – это то, что ограничение  себестоимости продукции лишь  переменными расходами позволяет  упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося  числа статей затрат: себестоимость  становится более “обозримой”,  а отдельные затраты – лучше  контролируемы. Так как чем  больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание  между ними, тем слабее становится  контроль.

          В последнее время наблюдается  тенденция роста удельного веса  постоянных расходов.   Поэтому  повышаются требования к обоснованности  планирования и нормирования  величин этих расходов.

          “Директ-костинг” дает возможность  оперативнее контролировать постоянные  расходы, так как часто в  процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

          При системе учета полной себестоимости  часть нераспределенной суммы  накладных расходов переходит  из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. “Директ-костинг” помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

          Однако организация производственного  учета по системе “Директ-костинг”  связана с рядом проблем, которые  вытекают из особенностей, присущих  этой системе:

     - возникают трудности при разделении  расходов на постоянные и   переменные, поскольку чисто постоянных  или чисто переменных расходов  не так уж много. В основном  расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации.  Кроме того, в различных условиях  одни и те же расходы могут  вести себя по-разному;

     - противники “директ-костинга” считают,  что постоянные расходы также   участвуют в производстве данного  продукта и, следовательно, должны  быть включены в его себестоимость.  “Директ-костинг” не дает ответа  на вопрос, сколько стоит произведенный  продукт, какова его полная  себестоимость. Поэтому требуется  дополнительное распределение условно-постоянных  расходов, когда необходимо знать  полную себестоимость готовой  продукции или незавершенного  производства;

     - ведение учета себестоимости  по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

     - необходимо в ценах, устанавливаемых  на продукцию предприятия,

обеспечивать  покрытие всех издержек предприятия.

     - значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

     - несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем "сокращенной" себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

     - несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами производственного учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

     - нерешённость проблемы распределения  постоянных (косвенных) расходов, которые  также участвуют в процессе  производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;

     - сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.(14)

     При системе "директ-костинг" не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью.(9)

     Absorption Costing. Основу  данному  методу  составляет  "Положение  о  составе  затрат  по производству  и  реализации   продукции   (работ,   услуг),   включаемых   в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования  финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 5 августа  1992  г. №  552.  Кроме того,  в отдельных министерствах и ведомствах  действуют отраслевые   инструкции   по   планированию,   учету    и    калькулированию себестоимости продукции, которые учитывают отдельные специфичные только  для продукции   данной   отрасли   особенности.   Данные   инструкции,   являясь продолжением и развитием положения №552, уточняют и более всего адаптируют методику  расчета  себестоимости  продукции  каждой  отдельной отрасли. Затраты,   образующие   себестоимость   продукции    (работ,    услуг), группируются в соответствии с  их  экономическим  содержанием  по  следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости  возвратных  отходов); затраты  на  оплату  труда;  отчисления  на  социальные  нужды;  амортизация основных фондов; прочие затраты.

         Затраты, связанные с  производством   и  реализацией  продукции  (работ, услуг), при планировании, учете и  калькулировании  себестоимости  продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат.(10)

     Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый  и в бухгалтерском учете. Предполагается, что в расчете себестоимости  участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся  общехозяйственные расходы. Последние  должны быть полностью включены в  себестоимость реализованной продукции  общей суммой без подразделения  на виды продукции (рис 2.2)

     

     рис. 2.2 Формирование затрат по методу Absorption Costing

     В качестве базы распределения чаще всего  используются:

     а) производственные показатели:

• продолжительность труда производственных рабочих (человеко-часы);
• продолжительность работы основного оборудования (машино-часы);
• объем выпущенной продукции (в натуральных единицах);
• количество оказанных услуг (количество операций) и т.д.;

     в) экономические показатели:

• фонд оплаты труда производственных рабочих;
• выручка от реализации выпущенной продукции;
• прямые затраты и т.д.

     Система AC, за редкими исключениями, уже присутствует в управленческом учете предприятий, поскольку она используется в  бухучете. Основной плюс системы AC в  том, что она дает возможность  регулировать величину отчетной прибыли, меняя график производства, или величину базового объема производства, взятого  для расчета коэффициента распределения  постоянных общепроизводственных расходов. За счет этого можно в определенной степени управлять финансовым результатом  текущего периода.

     Для управленческого учета использование метода полных затрат (AС) ограничено тем, что косвенные затраты распределяются по видам продукции пропорционально базовому параметру, зафиксированному при формировании учетной политики. А поскольку абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате, определение цен на эти виды продукции получается не всегда обоснованным. Но данный метод хорошо использовать, когда, например: на предприятии производится только один или несколько продуктов (но в небольшом объеме относительно основного), либо существует сложившийся более-менее стабильный ассортимент; сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду; основу работы компании составляют долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.(11)