Системы и методы калькулирования себестоимости

     • контрактный — учет затрат по крупным единицам продукции, производство которых проходит в течение длительного периода времени, с обязательным заключением договоров, когда себестоимость определяется по контракту в целом и отдельным этапам его выполнения;

     • понедельный — учет затрат организуется по каждому наименованию изделий или группе однородных изделий, а себестоимость исчисляется путем деления общих затрат на количество изготовленной продукции данного вида в течение отчетного периода;

     • подетальный — учет затрат ведется по конкретным наименованиям изготавливаемых деталей, по сборке деталей в узлы, узлов — в изделия, а себестоимость изделия определяется суммированием себестоимости комплекта деталей и расходов по сборочным работам;

     • внутрипроизводственные заказы — затраты обобщают по однородным объектам (единичным), опытным образцам новой техники, экспериментальным изделиям, их себестоимость калькулируется, как правило, по окончании отчетного периода.

     Каждый  вариант характеризуется особенностями выбора объектов учета затрат, документирования прямых затрат, обобщения и распределения косвенных расходов между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между заказами.

     На  практике производственные условия  могут отличаться от рас-смотренного классического варианта. Например, судостроение имеет длительный цикл производства с одновременным изготовлением частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно собирать затраты. В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число которых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию затрат по отдельным частям общего заказа.

     При использовании данного метода возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

     На  практике эту проблему решают обычно следующим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

     Понятие «бюджет» в управленческом учете  является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

     Расчет  бюджетной ставки распределения  косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

     1. Оцениваются косвенные расходы  предстоящего периода.

     В значительной степени точность этого  прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него).

     2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

     3. Рассчитывается бюджетная ставка  путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

     Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит:

     62 500:25 000 = 2,5,

     т.е., по предварительной оценке, в предстоящем периоде 1 руб. заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов.

     Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам.

     Предположим, что в карточке учета издержек по заказу А содержится следующая информация:

     • фактически израсходованные материалов — 10 000 руб.;

     • фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих— 2800 руб.

     Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме:

     2800 х 2,5 = 7000 руб., а себестоимость  заказа А составит:

     10 000 + 2800 + 7000 = 19 800 руб.

     Если  в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»), то вышеописанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизводственные расходы». В бухгалтерском учете это будет записано проводкой:

     Д-т  сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

     К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 7000 руб.

     Если  учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25 «Общепроизводственные расходы», но и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

     В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый —прогнозная оценка непроизводственных косвенных расходов, т.е. оборота по дебету счета 26.

     Пусть в данном условном примере 62 500 руб. — ожидаемые производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 25). Ожидаемые непроизводственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 26) — 31 250 руб., т.е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составляет:

     31250:25 000=1,25.

     Это означает, что одному рублю заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде будет соответствовать 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

     Следовательно, в калькуляции себестоимости  заказа А появится дополнительная статья — «Общехозяйственные расходы». Сумма затрат по этой статье составит:

     2800x1,25 = 3500 руб.

     В бухгалтерском учете возникнет  дополнительная проводка:

     Д-т  сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

     К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 3500 руб.

     Полная  себестоимость изготовления заказа А в этом случае сформируется следующим образом:

     10 000 + 2800 + 7000 + 3500 = 23 300 руб.

     Аналогичным образом в течение отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам.

     К существенным недостаткам позаказной системы калькуляции относятся:

1. непериодичность составления отчетных калькуляций признается всеми исследователями как основной недостаток этой системы. Результаты исполнения заказов рассчитывают не по окончании отчетного периода, а после их завершения. В соответствии с этим и происходят условная оценка деятельности предприятия и сопоставления затрат на выполнение заказа и доходов от его реализации за определенный отчетный период;
2. последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов.

     Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:

     • концентрацией данных о расходах и отнесением затрат на отдельные виды работ или серии готовой продукции;

     • изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени; 
 

2.2 Калькулирование себестоимости в зависимости от полноты охвата затрат: absortpting costing (full costing), direct - costing (variable costing)

     При расчете себестоимости готовой  продукции может использоваться калькулирование с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing).

     Direct - costing. Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х годах XX до начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли.

     Ее  суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

     На  первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

     Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.(3)

     Калькулирование себестоимости по системе директ-костинг предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расходам. Руководители предприятия и структурных подразделений усиливают контрольные функции управления этими затратами. Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: 1) разделение производственных затрат на переменные и постоянные, 2) калькулирование себестоимости продукции по разграниченным затратам и 3) многостадийность составления отчета о доходах.(6)

     Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

     Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

     Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

     К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

     Однако  в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

     Процесс учета происходит в два этапа:

     На  первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции.