Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции «директ-костинг»

    Многоступенчатый  учет сумм покрытия по системе «директ-костинг» заключается в том, что в общем виде процесс учета проходит в два этапа. На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Данная двухступенчатая система может быть разделена и на большее количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым этапом в развитии «директ-костинга», было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате. В результате этого деления появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия или граничных затрат. Предложение Ате состоит в разделение блока постоянных затрат на несколько частей:

    1. Постоянные затраты по изделию. Постоянные затраты на изделие могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукции или расходы на содержание специального оборудования.

    2. Постоянные затраты по группе  изделий. Постоянные затраты на группу изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной группе. Такого рода постоянные затраты относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Например, капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

    3. Постоянные затраты мест возникновения  затрат. Постоянные затраты мест  возникновения затрат не подлежат  распределению между отдельными  группами носителей затрат, а относятся прямо на отдельные места их возникновения.

    4. Постоянные затраты производственных  подразделений. Постоянные затраты  подразделения обусловлены существованием  нескольких мест возникновения  затрат в подразделении, а также  самого подразделения предприятия  как единого целого. Они подлежат  покрытию из еще нераспределенной  суммы покрытия всех изделий,  выпускаемых данным подразделением.

    5. Постоянные затраты предприятия.  Постоянные затраты предприятия  это остаток расходов, который  нельзя распределить между специфическими  калькуляционными объектами. Например, расходы на управление.

    В результате ступенчатого построения учета  покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать вносит ли конкретный продукт «вклад»  и какой именно в покрытие обусловленных  им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую  информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким  образом, данное деление позволяет  решить множество проблем и является довольно удобным.  
 

    2.3. Калькулирование себестоимости в российском учете по системе «директ-костинг» и целесообразность её применения 

    Вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно организовывать учет по системе «директ-костинг».

    Не  проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов «директ-костинга» в конкретных условиях российской экономики.

    Выделим два преимущества «директ-костинга»: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию – дополнительные аналитические возможности.

    Первая  особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета  в малых организациях.

    Вторая  особенность, которая, по сути дела, при  практической реализации «директ-костинга» как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства организациях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

    Такие системы в условиях рыночных отношений  не функционируют без элементов  и подходов «директ-костинга».

    В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по разным ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

    Таким образом, выбор варианта организации  учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию  администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияние на выбор  варианта и обоснование учетной  политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры организации; объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы.

    Большое внимание при организации управленческого  учета в отечественных организациях необходимо уделять в настоящее  время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или  поздно приведет к изменению объемов  производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных  расходов на единицу изделия) и роста  удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации.

    Исследуя эту проблему с позиций применения «директ-костинга», можно отметить, что все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные, которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы, учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

    Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к  периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и  согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами  калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).

    Что касается учета производственных накладных  расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения «директ-костинг».

    Первый  подход – использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные – переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

    Постоянные  не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений организации. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей организации.

    Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных  расходов в учете полной себестоимости  связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных  подразделений и последующем  их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные  расходы включают в расчет после  распределения, принимая во внимание фактический  объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в  расчет полностью.

    Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет “Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности”. Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию – сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

    Второй  подход связан с тем, что в учете  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные  расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают в дебет  счета результатов управленческой бухгалтерии. При таком подходе  значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами  по распределению накладных расходов.

    Кроме того, нужно отметить, что при  втором подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать  их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и с  контролем за эффективностью работы подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях.

    При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода.

    Для отечественных промышленных организаций  можно предложить многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли организации, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия, поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формировании производственного результата.

    Основные  цели калькулирования в отечественном  учете до сих пор были следующими:

    - обеспечить достоверную калькуляцию  единичного продукта;

    - контролировать рентабельность  производства отдельных продуктов  и соблюдать плановый уровень  их себестоимости;

    - выявлять эффективность конструкторских  и организационно-технических условий  производства продукта;

    - обеспечивать сопоставимость калькуляций  для сравнительного анализа и  использования на макроуровне  (ценообразование, отраслевое планирование);

    Рассмотрим  проблематику калькулирования по системе «директ-костинг» с точки зрения этих задач.

    Сначала относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования  затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как  бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.

    Необходимо  подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством  данного конкретного вида изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего  объема продукции предприятия. Поэтому  тезис о том, что эти расходы  должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

    Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

    Как известно, в западных организациях для принятия управленческих решений  используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость  продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения  всех косвенных затрат и по системе «директ-костинг». На данном этапе отечественным организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих «директ-костинг», достаточно периодически (в зависимости от целей управления) необходимо рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.