Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции «директ-костинг»

    1.2. Исторические предпосылки возникновения  системы учета затрат «директ-костинг» 

    Экономисты  затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации  затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн  в своей книге «Учение об альтернативах  в учете» на примере металлургического  производства показал, как прямые затраты  нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

    Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье «Бухгалтерия и  калькуляция в фабричном деле», опубликованной в газете «Немецкая металлургия», он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как «первичные накладные расходы», «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты», «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные - покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе «Основы учета себестоимости и политика цен», изданной в 1902 году.

    На  необходимость четкого разграничения  затрат между постоянными и переменными  их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. Примеры теоретического и  практического приложения идеи разграничения  затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания - их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал  Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в  зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного  и технического персонала; поддержание  оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной  прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость  сырья, материалов, электроэнергии, рабочей  силы, эксплуатации оборудования и  др., изменяющихся в зависимости  от величины объема производства.

    В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение – «Директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

    Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.

    В 30-е годы ХХ века исследования в области системы «директ-костинг» также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

    Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

    Значительное развитие система «директ-костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля над производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

    Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

    В настоящее время «директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

    Невзирая  на то, что бухгалтерские стандарты  не разрешают в полном объеме использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. 
 

    1.3. Преимущества и недостатки системы «директ-костинг» 

    Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

    За  счет сокращения статей себестоимости  упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и  контроль условно-постоянных, накладных  расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной  строкой, что наглядно демонстрирует  их влияние на величину прибыли предприятия.

    Основное  достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать  различные оперативные решения  по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

    С учетом по системе «директ-костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

    Имея  учетные данные об ограниченной себестоимости  и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие  управленческие задачи, как оптимизация  ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного  заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

    Еще одно важное достоинство системы  – это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более «обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

    В последнее время наблюдается  тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов.

    «Директ-костинг» дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля над себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

    При системе учета полной себестоимости  часть нераспределенной суммы накладных  расходов переходит из одного периода  в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

    Однако  организация производственного учета по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

    - возникают трудности при разделении  расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или  чисто переменных расходов не  так уж много. В основном  расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации.  Кроме того, в различных условиях  одни и те же расходы могут  вести себя по-разному;

    - противники «директ-костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

    - ведение учета себестоимости  по сокращенной номенклатуре  статей не отвечает требованиям  учета, одной из главных задач  которого до последнего времени  являлось составление точных  калькуляций;

    - необходимо в ценах, устанавливаемых  на продукцию предприятия, обеспечивать  покрытие всех издержек предприятия;

    - значительное искажение общей  суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного  производства оцениваются в разрезе  лишь переменных производственных  расходов;

    - несоответствие (вследствие той  же причины) размера действительной  себестоимости выпущенной продукции с показателем сокращенной себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

    - несовпадение результатов финансового  учета (и финансовых отчетов)  с результатами производственного  учета, вследствие чего снижается  доверие контролирующих органов  - финансового, налогового управления  и других – к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

    - нерешённость проблемы распределения  постоянных (косвенных) расходов, которые  также участвуют в процессе  производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;

    - сложность в определении номенклатуры  элементов калькулирования или  деления расходов на переменные  и постоянные.

    При системе «директ-костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета – составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.