Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции «директ-костинг»

    Кроме того, постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством  данного конкретного изделия, а  носят, как правило, периодический  характер и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти  расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости  изделия, можно подвергнуть критике. 
 
 
 
 
 
 
 
 

    2. ПРИМЕНЕНИЕ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» В УПРАВЛЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЕМ

    2.1. Аналитические возможности системы учета затрат «директ-костинг» 

    Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

    - планирование объемов деятельности  с оптимизацией ассортимента  выпускаемой продукции, в том  числе при наличии ограничивающего  фактора;

    - ценообразование;

    - анализ эффективности закупки  комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки  последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности (подразделения,  продукта, услуги);

    - выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

    - оценка эффективности деятельности  подразделений предприятия (центров  ответственности);

    - оценка эффективности организации  собственного производства или  приобретения полуфабрикатов.

    Рассмотрим  некоторые аналитические возможности  и особенности их использования:

    1. Планирование объемов деятельности  с оптимизацией ассортимента  выпускаемой продукции, в том  числе при наличии ограничивающего  фактора. При планировании используется  метод гибкого бюджетирования, то  есть расчеты проводятся для  различных вариантов загрузки  мощностей. Упор при анализе  делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую  рентабельность. «Директ-костинг», разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей «директ-костинг» позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

    2. Ценообразование по системе «директ-костинг» используется в следующих ситуациях:

    - в условиях частичного контроля над ценами метод «переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

    - во время экономического спада  снижение цен на реализуемую  продукцию является средством  стимулирования спроса, при этом  нижней границей цены будет  маржинальная себестоимость – себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

    - в условиях острой ценовой  конкуренции за рынки сбыта  использование для отдельных  ассортиментных позиций демпинговых  цен, основанных на маржинальной  себестоимости, может вести к  занятию лидирующих позиций на  рынке;

    - при обмене полуфабрикатами и  изделиями между различными подразделениями  одного предприятия маржинальная  себестоимость может быть использована  в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

    3. Анализ эффективности закупки  комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки  последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности (подразделения,  продукта, услуги). Подобный анализ  характерен для предприятий, осуществляющих  сборочные операции. Система «директ-костинг» предоставляет возможность обоснованного выбора – покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

    Для оценки последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального  подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе  необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении  деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

    4. Выбор варианта капитальных вложений. Наряду с другими методами  инвестиционного анализа обеспечивает  возможность принятия обоснованных  решений о целесообразности инвестиций  в новые виды активов или  создания новых видов продукции.

    Таким образом, «директ-костинг» представляет собой с систему калькулирования неполных затрат, основными преимуществами которой являются: простота и объективность, возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода, позволяет проводить эффективную политику цен, дает возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, принципы системы «директ-костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета. 

    2.2. Учет затрат и выявление финансовых результатов при простом и многоступенчатых вариантах системы «директ-костинг» 

    Учет  затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям  затрат (калькулирование себестоимости  единицы изделия). Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе  и при учете полных или частичных  затрат.

    Рассмотрим  организацию учета затрат в соответствии с системой «директ-костинг» по перечисленным выше элементам.

    Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам  за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

    Важнейшими  видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты  на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты. Этот перечень может  изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени  его детализации.

    С точки зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации «директ-костинга» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

    Например, заработная плата вспомогательных  рабочих в одном месте возникновения  затрат может носить переменный характер, в другом – полупеременный, в  третьем – практически не меняется с изменением загрузки мощностей  или объема производства.

    Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован  только в разрезе мест возникновения  затрат.

    Учет  по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

    По  сути дела, при организации учета  в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах их возникновения подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат – следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

    Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного  учета переменных и постоянных затрат является наличие  ступенчатых затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

    В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат,  изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.

    Под учетом по носителям затрат в производственном учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

    При учете полных затрат все возникающие  за отчетный период затраты фирмы  относятся на носителя затрат. Эта  система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней  усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным  органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое  калькулирование неприемлемо, так  как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится  производство отдельных продуктов, их видов или групп.

    При калькулировании себестоимости  по методу «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

    Информацию  о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости  носителей затрат, так как определение  результатов происходит путем сравнения  продажной цены изделия и его  себестоимости. Учет результатов может  быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете  переменных издержек.

    Если  учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда – к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

    При организации учета результатов  по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

    Цель  организации учета результатов за период – выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль. При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При системе «директ-костинг» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формой системы «директ-костинг» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.