Система директ-костинг

    В зарубежной литературе основные затраты  называются затратами на продукт (product cost), а накладные — затратами периода (period cost). Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

    Такая группировка затрат редко встречается  в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и  широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.

    Производственные затраты включают в себя:

прямые материальные затраты;

прямые расходы  по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

потери от брака;

производственные  накладные расходы.

    Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

    Важное  значение в системе учета «Директ-костинг» имеет группировка затрат по отношению  к объему производства. По данному  признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

    Переменными называются затраты, величина которых  изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой  активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

    К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

    К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

    В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.

    Их  иногда называют полупеременными и  полупостоянными затратами, или  условно-переменными (условно-постоянными).

    Разделение  затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

    Метод ''директ-костин'' имеет два варианта:

- простой ''директ-костинг'', основанный на использовании  в учете данных только о  переменных (операционных) затратах;

• развитой ''директ-костинг'', при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

 

2.2 Калькулирование  себестоимости 

    В бухгалтерском управленческом учете  одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

    Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от ; калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

    Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость  реализованной продукции общей  суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» 

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

    Однако  в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод ''директ-костинг'' не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

    Рассмотрим  порядок отражения операций на бухгалтерских счетах и условиях системы ''директ-костинг''. Прямые производственные затраты кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списываете и на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

    Постоянная  часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

    Таким образом, применение системы ''директ-костинг'' на практике пред полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются  два субсчета: 25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

    Порядок учетных записей на счетах при  учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован на рис.1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки  незавершенного производства и готовой  продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

    Использование системы «директ-костинг» кардинально  меняет не только отечественную концепцию  калькулирования, но и подходы к  учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

    Маржинальный  доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

    Как же влияет выбранный метод учета  на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим следующий пример.

    Предприятием  производятся два вида продукции  — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в  том числе прямая заработная плата— 50 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 200 руб., из них заработная плата — 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» —120 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 руб.

    Учет  затрат по методу «директ-костинг» показан  на рис. 2. К счету 20 открыты два  субсчета—для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 100 руб. — на продукцию А и 200 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. — на продукцию Б.

    Общехозяйственные расходы как периодические в  сумме 120 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

    Видно, что на производство продукции А  в отчетном периоде затрачено 130 руб. Половина из них (65 руб.)—себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 руб.

    Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют  оценить готовую продукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость  единицы изделия Б составляет 130 : 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.

    Себестоимость всей готовой продукции— 195 руб. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400 - 195).

    После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между  маржинальным доходом и постоянными  издержками. В приведенном примере  операционная прибыль равна:

    205-120 = 85 руб.

    Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным  производством. Его общий размер составляет:

    65+ 130 =195 руб.

На рис. 3 представлен  порядок учетных записей при  калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 :2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 руб.; из них поло-мина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается и 85 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.

    По  продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприятию в 170 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

    170: 15 =11,3 руб.

    Себестоимость всей готовой продукции—255 руб. (85 + 170). Следовательно, операционная прибыль  составит:

    400-255 = 145 руб.