Система директ-костинг

    Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

    Экономисты  затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге "Учение об альтернативах в учете" на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

    На  необходимость четкого разграничения  затрат между постоянными и переменными  их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: "К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам — все оставшиеся элементы".

    Приведенные примеры теоретического и практического  приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания — их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

    В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — "Директ-костинг", согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем "Директ-костинг" стал преобладающим методом учета затрат.

    Значительное  развитие система "Директ-костинг" получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными  затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

    При описании этой системы в отечественной  литературе по бухгалтерскому учету  часто встречается термин "учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости". Приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин: "маржинальный метод бухгалтерского учета", это связываем с тем, что основным показателем при системе "Директ-костинг" является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин "маржинальный метод" для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем "Директ-костинг". Кроме того, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

    Невзирая  на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «Директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. 

2. Преимущества  и недостатки системы  «Директ-костинг»

 

    В системе "директ-костинг" при калькулировании  планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость  может включать в себя только прямые, переменные затраты, зависящие от изменения  объёмов производства. Она может  калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

    Важной  особенностью "директ-костинг" является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, себестоимостью и прибылью.

    При разделении общих издержек производства на постоянные (не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени) и переменные (изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции за единицу времени), только последние используются при определении себестоимости изделий. Постоянные расходы, как расходы данного периода, списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

    Необходимо  отметить ряд преимуществ, которыми обладает данная система:

• Большую роль играет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционного анализа, математической статистики, графические методы, регрессионный анализ можно определять формы зависимости затрат от объёма производства и загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства; рассчитывать критическую точку объёма производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объёма или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.
• "Директ-костинг" позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям, выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.
• Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.
• В отчете о финансовых результатах четко видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.
• Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен.
• Даёт информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга, что применяется для завоевания рынков сбыта.
• Ограничения в себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми.
• "Директ-костинг" даёт возможность оперативнее контролировать постоянные расходы.
• Система позволяет снизить трудоёмкость распределения накладных расходов.
• Благодаря "директ-костинг" расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

    Возникают некоторые проблемы, вытекающие из этих особенностей:

• В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному. Эта трудность устранима. Повсеместное распространение средств вычислительной техники и персональных компьютеров, использование при решении бухгалтерских задач стандартных программ обеспечивает оперативное, нетрудоёмкое их решение, а также хорошее качество информации для анализа.
• Противники "директ-костинг" считают, что постоянные расходы также должны включаться в себестоимость, поскольку они тоже участвуют в производстве. "Директ-костинг" не даёт ответа на вопрос: сколько стоит производимый продукт, какова его себестоимость.
• В этой проблеме также существует выход: предприятия должны периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно.

Ведение учета  себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач  которого являлось составление точных калькуляций.

С другой стороны, не существует такой системы калькулирования  затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции  со стопроцентной точностью. Любое  косвенное отнесение затрат на изделие  искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этих позиций калькуляция по "директ-костинг" является самой точной.

• Необходимость в ценах на продукцию обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Фактически  же с увеличением объёма производства полная себестоимость единицы продукции снижается за счет экономии на постоянных расходах, что ведёт к росту прибыли в расчете на одно изделие.

    В настоящее время "директ-костинг" применяется в нескольких вариантах:

      классический "директ-костинг", предполагающий  калькулирование по прямым (основным) затратам;

      система переменных затрат - калькулирование  осуществляется по переменным  затратам, в которые входят прямые  расходы и переменные косвенные  расходы;

      система учета затрат в зависимости  от загрузки производственных  мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

    Важной  особенностью ''директ-костинг'' является то, что благодаря ему можно  изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено при помощи графика (рис. 1).

    Три главные линии показывают зависимость  переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства.

     Точка  К называется точкой критического  объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором  величина выручки от реализации  продукции равна ее полной  себестоимости.  
 

 

 

 
 
 

 

Маржинальная  прибыль за вычетом постоянных затрат = прибыль 

    Критическая точка (К) может быть определена как  точка, в которой маржинальная прибыль  минус постоянные расходы равна  нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным расходам. Уравнение для критической точки в еденицах продукции будет следующее:

    (МП  на единицу* К в единицу)-ФЗ=0            (1)

    МП=ВР-ПЗ                              (2)

    где МП - маржинальная прибыль

         ВР - выручка от реализации

         ПЗ  -переменные затраты

         К – критическая точка

         ФЗ  – постоянные затраты

    Этот  график и многочисленные его модификации  используются при анализе и принятии управленческих решении.

Из определения точки критического объема производства (К) выводится формула 3: 

                                           К = ФЗ / МП,                                                           (3) 

где ФЗ – величина условно-постоянных затрат в составе  текущих издержек