Понятие существенности ошибок в аудите

     Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения  квалифицированного пользователя такой информации.

     Информация  об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может  повлиять на экономические решения  пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

     Существенность  имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

     Примерами качественных искажений являются:¹¹

     * недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

     * отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

     На  существенность могут оказывать  влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

     Аудитору  необходимо рассмотреть возможность  искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в  совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

     Таким образом:

     * существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена;

     * существенность – это параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя;

     Существенность  не может выражаться в постоянно  существующей абсолютной цифре;

     - в каждом конкретном случае, для каждой организации существенность может быть различной;

     - критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

     Аудитор рассматривает существенность как  на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в  отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета  групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

     Аудитору  следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских  процедур, а также при оценке последствий искажений.

     Расчет  уровня существенности может производиться  двумя методами: дедуктивным (по методике соответствующего аудиторского стандарта  или внутрифирменной методике) или  индуктивным.

     В наиболее общем случае уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности (дедуктивным способом), в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе критериев, установленных в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

     Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода могут использоваться в случае, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается уровень существенности как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для этой цели. Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20%.

     Уровень существенности оказывает влияние  на другой показатель – уровень  точности, который используется при определении объема аудиторской выборки, составляя 75% уровня существенности.

     Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это:

     * либо снижением предварительно полученного уровня риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля;

     * либо снижением риска необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.

     Одним из наиболее понятных способов снижения аудиторского риска является снижение такой его компоненты, как риск необнаружения.

     Аудиторская выборка

     При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует  ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.

     Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.

     Вопрос  регламентирован ФПСАД №16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

     Применение выборочного метода в аудите, как и в других сферах человеческой деятельности, заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением результатов изучения на всю совокупность объектов. Выборочный метод является хорошо разработанной и многократно опробованной в различных приложениях конструкцией теории вероятностей.

     Аудиторская выборка – это:¹²

     - в широком смысле: способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующих Правил;

     - в узком смысле: перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

     Процесс планирования выборочной проверки включает в себя определение:

     * совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;

     * элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;

     * количества элементов, которые следует отобрать для проверки;

     * способа отбора элементов.

     Аудитор принимает решение о том, какую  именно совокупность данных он будет  проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.

     При проведении выборки аудиторская  организация может разбить всю  изучаемую совокупность на отдельные  группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные  характеристики. Критерии разбиения  совокупности должны быть такими, чтобы  для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации. При проверке основных средств обычно удобно выделять в отдельные группы для проверки здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т.п. При проверке материалов удобно разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно распределить клиентов по группам в зависимости от видов услуг.

     Размер  выборки определяется величиной  ошибки, которую аудитор считает  допустимой. Чем ниже ее величина, тем  больше необходимый размер выборки.

     Для проверки случайным образом существует несколько методов выбора элементов:

     * метод случайной выборки (для этого могут применяться компьютерные программы или таблицы случайных чисел);

     * метод количественной выборки по интервалам;

     * метод денежной выборки по интервалам.

     Величина  интервала определяется как отношение  всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов) к количеству элементов выборки.

     Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь  стоимостное выражение, но при этом должна существовать возможность определения стоимости нарастающим итогом.

     До  того как аудитор начнет выбирать элементы случайным образом, ему  следует отобрать ряд элементов  определенным образом. Такие элементы называются элементами наибольшей стоимости  и ключевыми.

     В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке входят такие, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение.

     В ключевые элементы входят такие элементы проверки, в которых аудитор считает  ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его  распоряжение в ходе аудита.

     Формируя  выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, а также оценить ошибки, присутствующие в выборке, применительно к поставленной цели. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

     Оценка  результатов выборки включает следующие  виды работ:

     - анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;

     - экстраполяция полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность;