Понятие существенности ошибок в аудите

justify">     В стандарте указано на зависимость  уровня существенности от законодательных  и нормативных требований и факторов, имеющих отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и связи между ними, и, как следствие, на возможность получения в результате разных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

     В разделе «Взаимосвязь между существенностью  и аудиторским риском»⁸ рассматривается возможное изменение аудиторской оценки существенности и аудиторского риска на разных этапах аудита, которое может быть вызвано изменением обстоятельств или получением дополнительной информации аудитором в результате аудиторской проверки. Поэтому при планировании аудиторской проверки аудитору рекомендуется намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на более низком уровне, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита, так как это позволяет уменьшить вероятность необнаружения искажений и предоставляет некоторую степень безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки.

     Согласно  разделу «Оценка последствий искажений» при оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на бухгалтерский баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности. В силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

     Если, по мнению аудитора, искажения могут  оказаться существенными, ему необходимо принимать решение о снижении аудиторского риска путем расширения аудиторских процедур или потребовать от руководства внесения поправок в финансовую отчетность. В случае отказа руководства внести поправки в финансовую отчетность, когда результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, он должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения на основании МСА 700 «Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения».

     Как сказано в разделе «Перспективы государственного сектора»⁹, оценивая существенность при аудите субъектов государственного сектора, аудитору следует не только выразить профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, которые могут повлиять на такую оценку. Здесь говорится, что в государственном секторе понятие существенности также основывается на «характере и общем окружении» статьи и включает наряду со стоимостью «деликатность», которая связана с множеством вопросов, в том числе с согласованием с органами власти, соблюдением законодательства и общественными интересами.

     Российским  аналогом МСА 320 является ФПСАД № 4 «Существенность  в аудите», которым устанавливаются  единые требования, касающиеся концепции  существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

     Информация  об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может  повлиять на экономические решения  пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

     В отечественном стандарте определение уровня существенности возложено на аудитора: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

     При разработке плана аудита аудитор  устанавливает приемлемый уровень  существенности с целью выявления  существенных искажений». Согласно первоначальному варианту российского стандарта уровень существенности должна была определять организация в соответствии с внутренними инструкциями или стандартами. Новый вариант стандарта не содержит определения уровня существенности, хотя в прежнем национальном стандарте оно имело место и соответствовало международным понятиям. В первоначальном варианте под уровнем существенности понималось то предельное значение ошибки в бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

 

      4. Взаимосвязь между существенностью, аудиторским риском и аудиторской выборкой

     Аудиторский риск

     Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств  для выражения мнения о том, что  бухгалтерская отчетность, по которой  составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей.

     Принимая  во внимание тот факт, что аудитор  не подтверждает каждую заключенную  клиентом сделку, он не может сделать  больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности  в его правомерности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.

     Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что аудитор может не получить планируемый доход от проверки, получить сумму меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной проверки. Он также может быть определен как опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.¹⁰

     Аудиторский риск означает риск, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. При этом аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения.

     Риск  аудитора (аудиторский  риск) также означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признает, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Он является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит их профессиональное мнение. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

     Неотъемлемый  риск выражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля. Зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций экономического субъекта.

     Риск  системы контроля выражает вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внутреннего контроля, т.е. фактически означает оценку аудитором эффективности работы системы внутреннего аудита (контроля) на предприятии. Он никогда не может быть абсолютно высоким, так как часть контрольных функций выполняется системой бухгалтерского учета на предприятии.

     Риск  необнаружения выражает вероятность необнаружения аудитором ошибок. Его составляющими могут быть:

     * риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок);

     * риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);

     * риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).

     Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

     - чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

     - чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

     Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

     * модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

     * увеличить затраты времени на проверку;

     * повысить объемы аудиторских выборок.

     При оценке рисков применяются следующие  градации: высокий, средний, низкий.

     Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

     Оценка  риска средств контроля наряду с  оценкой неотъемлемого риска  влияет на характер, временные рамки  и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все 100% сальдо счетов или однотипных операций данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности, потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

     Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.

     Существует  обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем  неотъемлемого риска и риска  средств контроля. Если аудитор считает их по совокупности высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким, если в ходе планирования выяснилось, что уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля имеет достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

     Чем выше оценка неотъемлемого риска  и риска средств контроля, тем  больше аудиторских доказательств  аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

     Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска  может изменяться в ходе аудита. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные  процедуры проверки по существу, основываясь  на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

     В случае если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить  риск необнаружения до приемлемо  низкого уровня в отношении имеющих  существенный характер статей баланса  или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

     В практической деятельности провести правильный подсчет аудиторского риска бывает довольно затруднительно, тем более  что стандарт содержит много неопределенностей и не приводит конкретных методик расчета, наиболее приемлемое и конструктивное толкование аудиторского риска – это интерпретация его как вероятности ошибки аудитора в ходе проведения проверки.

     Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.

     Существенность  в аудите

     Целью аудита бухгалтерской отчетности является выражение аудитором мнения о  достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка составления отчетности ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях». Оценка существенности и есть предмет профессионального суждения аудитора, что рассмотрено в ФПСАД №4 «Существенность в аудите», согласно которому материальность (существенность) – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение.