Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет

4.5. Классификация затрат  для контроля и регулирования  деятельности центров ответственности.

4.6. Организация учета  производственных затрат. Формирование рабочего плана счетов.

4.7. Группировка и распределение  затрат.

 

4.1. Эволюция методов  учета затрат

 

Для принятия оптимальных  управленческих и финансовых решений  необходимо знать свои затраты и  в первую очередь разбираться  в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали  так называемым котловым методом. В  едином бухгалтерском регистре в  течение всего отчетного периода  учитывали все средства, израсходованные  на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловой» метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостатком являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам, службам), видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

В 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда  английских экономистов Дж. М. Фелса  и Э. Гарке «Производственные  счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (условно-переменные). Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

Американский экономист  А.Г. Черч в 1901г. в своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого времени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг», необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевывает прочные позиции в учете.

Однако для предприятия  все более актуальной становится не столько задача точного и полного  определения себестоимости, сколько  предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормированными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж.А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц.

В дальнейшем система  «стандарт-кост» и учет по центрам  ответственности переродились в  метод «System in time» (SIТ) (точно во времени) авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. В основе анализа здесь лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно  на производственном процессе.

 

4.2. Понятие расходов и издержек. Понятие затрат, их классификация

 

Затраты живого и овеществленного  труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства.  В отечественной  практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто в экономической  литературе термин «затраты» отождествляется  с понятием «расходы». Однако более  внимательное изучение этих категорий  свидетельствует об их серьезном  различии.

В «Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 26 декабря 2003 г. № 182, и «Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 26 декабря 2003 г. № 181, определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [7]. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Предметом управленческого  учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

Термины «доходы» и «расходы»  организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным  стандартам финансовой отчетности, в  соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукты, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90,91. Применительно к счету 90 «Реализация» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент обретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы либо в расходы организации [27]. Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала.

Большое значение для  правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям  затрат и видам расходов.

По месту возникновения  затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным  подразделениям предприятия. Такая  группировка затрат необходима для  организации учета центрам ответственности  и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта  группировка необходима для определения  себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты  группируются по экономически однородным  элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете  классификация затрат весьма разнообразна и зависит оттого, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета  относят:

• расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

• принятие управленческого  решения и планирование;

• контроль и регулирование  производственной деятельности центров  ответственности.

Решению каждой из названных  задач соответствует своя классификация затрат (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Классификация затрат в  зависимости от цели управленческого  учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости  произведенной продукции, оценка стоимости  запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного  периода (периодические) Одноэлементные и комплексные  Текущие и единовременные
Принятие решения и  планирование	Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и не принимаемые  в расчет при оценках  Безвозвратные затраты  Вмененные (упущенная  выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые  Нерегулируемые

Так, для расчета себестоимости  произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

• входящие и истекшие;
• прямые и косвенные; 
• основные и накладные;
• входящие в себестоимость продукции (производственные) и

      внепроизводственные  (периодические, или затраты периода);

• одноэлементные и комплексные;
• текущие и единовременные.

Для принятия решения  и планирования различают:

• постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-

      переменные) затраты;

• затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;
• безвозвратные затраты;
• вмененные затраты;
• предельные и приростные затраты;
• планируемые и не планируемые.

Наконец, для осуществления  функций контроля и регулирования  в управленческом учете различают  регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

 

4.3. Классификация затрат  для определения себестоимости,  оценки стоимости запасов и  полученной прибыли

 

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и лученной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и  истекшие затраты (затраты и расходы). Входящие затраты - это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного  периода были расходованы для  получения доходов и потеряли способность приносить доход  в дальнейшем, то они переходят  в разряд истекших. В бухгалтерском  учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Реализация».

Правильное деление  затрат на входящие и истекшие имеет  особое значение для оценки прибылей и убытков.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно  привести одну статью актива баланса - товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции.

Итак, входящие затраты  являются синонимом термина «затраты», истекшие - тождественны понятию «расходы». Расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Прямые и  косвенные расходы. К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.