Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет

Если на предприятии  однородная продукция изготавливается  из одного и того же исходного сырья  и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у  него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения  затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все  издержки организации будут перенесены на производственные подразделения возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно  выделить два самостоятельных блока  в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение производственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

Нижеприведенный пример иллюстрирует первый блок учета затрат. О проблемах, связанных со вторым блоком, речь пойдет в последующем материале.

Пример. Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными подразделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тремя непроизводственными службами (обслуживающими подразделениями): администрацией, прачечной, столовой. В табл. 4.6 изделия клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответственности клиники.)

В данном случае первые два  этапа уже пройдены. Необходимо выбрать  метод дальнейшего перераспределения  издержек и выполнить соответствующие  расчеты.

В управленческом учете  известны три метода перераспределения  издержек непроизводственных подразделений между производственными сегментами: метод прямого распределения затрат, последовательный (пошаговый) и двухсторонний.

 

Таблица 4.6

Затраты центров ответственности  клиники, у.е.

 

Центр ответственности	Затраты
Администрация	900
Прачечная	225
Столовая	475
Хирургия	1200
Терапия	1000
Итого	3800

 

Метод прямого  распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать  процент потреблениям каждым производственным подразделением услуг непроизводственных разделений, доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки клиники и т.д. База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Следует подчеркнуть, однако, что выбор базы определения является субъективным процессом.

Допустим, в качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме  выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии) — 40%. Результаты такого распределения затрат представлены в табл. 4.7.

В тех случаях, когда  одни непроизводственные подразделения  оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двухсторонний методы распределения затрат.

 

Таблица 4.7

Результаты распределения  затрат непроизводственных сегментов  клиники методом простого распределения

 

Показатели	Производственные подразделения		Итого
		хирургия		терапия
Прямые затраты, у.е.	1200	1000	2200
Доля в выручке от реализации медицинских услуг, %	60	40	100
Распределение затрат администрации, у.е.	540	360	900
Распределение затрат прачечной, у.е.	135	90	225
Распределение затрат столовой, у.е.	285	190	475
Всего затрат после распределения, у.е.	2160	1640	3800

 

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги прачечной в одностороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации — прачечной и столовой).

Общий принцип распределения  затрат состоит в следующем: производственному  подразделению, потребляющему бόльшую  часть услуг непроизводственного  подразделения, должна приписываться  пропорционально бόльшая часть затрат этого сегмента.

Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений  между производственными центрами ответственности поровну. Однако в  этом случае на лечение пациентов  по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим - они будут ниже, чем на деле. Интересы лечебного учреждения лежат в плоскости полученных реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности.

Процесс распределения  затрат непроизводственных подразделениями  между производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Так, для лаборатории - это количество выполненных анализов, для прачечной - количество выстиранного белья (кг); для столовой - количество приготовленных порций (шт.); для гаража — пробег автотранспорта (км) и т.д.

Шаг З. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения — от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Приписав затраты клиники доходным центрам ответственности можно подсчитать стоимость лечения, например, в терапевтическом или хирургическом отделениях. Если оплата производится по выписанным пациентам, то полученные суммы нужно разделить на количество этих пациентов за тот период, в течение которого учитывались затраты больницы. В результате можно будет сопоставить суммы полученных за лечение пациентов доходов с понесенными затратами.

Подобная информация чрезвычайно  важна для принятия правильных управленческих решений. Например, если компенсация  за больного превышает затраты на его лечение, то имеет смысл расширить данное отделение или попытаться привлечь дополнительных пациентов этого профиля. Если компенсация недостаточна, то эту информацию можно использовать как аргумент в переговорах с финансирующими органами или при обсуждении условий договора о медицинском обслуживании с предприятиями или страховыми компаниями. Кроме того, периодически проводя подобный анализ, можно оценивать тенденции изменения затрат учреждения здравоохранения по отделениям (центрам ответственности) и своевременно выявлять причины этих изменений, а также проводить сравнение подобных показателей между разными лечебными учреждениями.

Третий метод распределения  затрат, используемый в бухгалтерском  управленческом учете, назван двухсторонним (или методом взаимного распределения), что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности.

 

Тема 5. Себестоимость продукции: ее состав и виды. Принципы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 

5 1. Себестоимость продукции:  ее состав и виды.

5.2. Роль калькулирования себестоимости  продукции в управлении производством.

5.3. Принципы калькулирования, его  объект и методы.

5.4. Попроцессный и попередельный  методы учета   затрат   и  калькулирования  себестоимости продукции.

5.5. Позаказный метод учета   затрат   и калькулирования себестоимости продукции.

5.6. Метод учета затрат по функциям (АВС - метод). 

 

5. 1. Себестоимость продукции: ее состав и виды

 

Одной из важнейших задач  управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные средства, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты над подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рационализацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное страхование; расходы по управлению производством и др.;

2) расходы, связанные  со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они воздаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;

3) расходы, непосредственно  не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемой корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

Следует отметить, что в системах финансового и управленческое учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете  себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работу услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.