Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда  Крз = 15/30 = 0,5.

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что  затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее  деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда Крз = 60/30 = 2.

Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.

В реальной жизни чрезвычайно  редко можно встретить издержки своей сути являющиеся исключительно  постоянными или переменными. Экономические  явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты между них переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые  издержки в общем виде могут быть представлены формулой

У= а + bХ,

где    У - совокупные издержки, руб.;

а  - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства,  руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

X - показатель, характеризующий  деловую активность организации  (объем производства продукции,  оказанных услуг, товарооборота  и др.) в натуральных единицах  измерения.

Если в данной формуле  постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если b принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого  учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.

Затраты, принимаемые  и не принимаемые в расчет при  оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнить между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчетах оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 тыс. руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке.

Однако российский партнер  готов купить у данного предприятия  продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 тыс. руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 тыс. руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 тыс. руб. уже состоялись и не зависят  от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 4.3).

 

 

 

Таблица 4.3

 

Показатели	Альтернатива I (не принимать  заказ)	Альтернатива II (принять заказ)
Выручка от продаж	-	800
Дополнительные затраты	-	600
Прибыль	-	200

 

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 тыс. руб., сократив его с 500 до 300 тыс. руб.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 тыс. руб. - безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые  в расчет при оценках затраты  являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете  для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу – это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Новый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена  договора?

Приняв заказ, пекарня  откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого  ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. - вмененные (воображаемые затраты) или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в  виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Приростные  и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в таблице 4.4.

Таблица 4.4

 

Показатели	Значения
Выручка от продаж (товарооборот), тыс. руб.:	1000
объем реализации, шт.	1000
цена за единицу, тыс. руб.	1
Закупочная цена единицы  товара, тыс. руб.	0,5
Издержки обращения, тыс. руб.:	260
расходы на рекламу, тыс. руб.	120
содержание персонала, тыс. руб.	80
командировочные расходы, тыс. руб.	60
Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб.	150

 

Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная и закупочная цены не изменятся.

При этом предусмотрено увеличить на 30 % - расходы на рекламу;

на 20 % - арендную плату за новые торговые помещения; на 10 % - командировочные расходы.

Расчет приростных доходов и расходов представлен в табл. 4.5 (закупочная цена товара и расходы по заработной плате персонала в расчетах отсутствуют, являясь нерелевантными показателями).

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к  приростным расходам в сумме 72 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

Если выручка от продаж растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело  его определенной частью, если медленнее - предприятие утратило конкурентоспособность  и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара). В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят: 72000 : 200 = 360 руб., а предельный доход:  200 000 : 200 = 1000 руб.

Таблица 4.5

 

Статьи затрат (доходов)	Текущие доходы (расходы), тыс. руб.	Прогнозируемые доходы (расходы), тыс. руб.	Приростные доходы (расходы), тыс. руб.
Выручка от продаж (доход)	1000	1200	200
Расходы — всего	330	402	72
в том числе:
на рекламу	120	156	36
командировочные	60	66	6
арендная плата	150	180	30

 

Планируемые и  не планируемые затраты. Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются плановую себестоимость продукции.

Не планируемые —  затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости  продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования  фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с не планируемыми затратами.

 

4.5. Классификация затрат  для контроля и регулирования  деятельности центров ответственности

 

Рассмотренные выше классификации  затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и  доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он может реализовываться на практике в разделении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и  неконтролируемые).

Регулируемые затраты  подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми  для начальника. Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызывают начальника отдела снабжения.

 

4.6. Организация учета  производственных затрат. Формирование  рабочего плана счетов

 

Под организацией учета  производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих изделий. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

На организацию учета  производственных затрат оказывает  влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.