Отчет о прибылях и убытках: его содержание, техника составления

Кроме того, прилагается Расшифровка отдельных прибылей и убыт­ков, в которой отдельными строками показываются: штрафы, пени и неустойки; прибыль (убыток) прошлых лет; возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обяза­тельств; курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; сни­жение стоимости материально-производственных запасов на конец отчетного года; списание дебиторских и кредиторских задолженно­стей, по которым истек срок исковой давности. Предприятия могут представлять указанные показатели в самой форме № 2 в виде рас­шифровок к соответствующим статьям.

По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акци­зов и аналогичных обязательных платежей)» показываются выручка от продажи продукции (товаров) и поступления, связанные с вы­полнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйствен­ных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями ПБУ 9/99 «Доходы организа­ции». Они показываются в сумме, исчисленной в денежном вы­ражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, вы­полнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, относятся, в частности, суммы налога на реализацию горюче-сма­зочных материалов, экспортные пошлины.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, под­лежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье «Вы­ручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогич­ных обязательных платежей)» или в приложении к отчету о при­былях и убытках (в случае его разработки и принятия организа­цией самостоятельно). При заполнении названной статьи следует учитывать понятие выручки от продажи товаров, продукции, ра­бот, услуг, определение величины выручки и условия ее призна­ния, которые приведены в ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Определение доходов от обычных видов деятельности в виде выручки имеет свои особенности. Существуют три вида поступ­лений:

а) поступления, получение которых связано с предметом дея­тельности организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются поступления, получе­ние которых связано с этой деятельностью, — арендная плата);

б) права, возникающие из патентов на изобретения, промыш­ленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (при этом выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, например, лицензионные платежи, включая роялти за пользование объектами интеллектуальной собственности);

в) участие в уставных капиталах других организаций (в этом случае выручкой считаются поступления, получение которых свя­зано с этой деятельностью).[12]

В зависимости от конкретных условий перечисленные поступ­ления включаются либо в состав выручки от продажи, либо в со­став операционных доходов.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за пла­ту во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной соб­ственности, и от участия в уставных капиталах других организа­ций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Применение понятия «предмет деятельности» для приведенных трех видов поступлений подразумевает одно важное требование бухгалтерского учета — требование существенности. Если величи­на одного из перечисленных выше поступлений существенно влияет на оценку финансового положения и финансовые результаты деятельности организации, а также движение денежных средств, то эти поступления должны формировать выручку, а не операци­онные доходы.

В Методических рекомендациях по формированию бухгалтер­ской отчетности особо подчеркивается необходимость приведения расшифровки выручки от продажи по отдельным видам деятель­ности по причине их существенности (операционные сегменты).

Важным условием при заполнении статьи «Выручка» (стр. 010) является момент признания выручки.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бух­галтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет право на получение выручки.

Данное право подтверждается договором, заключенным меж­ду сторонами. Однако отсутствие договора не означает утрату пра­ва на получение выручки. Обмен письмами, телеграммами, вы­ставление счета, предъявление счета-фактуры и т. д. — все эти до­кументы и действия сторон также подтверждают установление договорных отношений между сторонами и соответственно появ­ление права на получение выручки.

2. Сумма выручки может быть определена.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе­рации произойдет увеличение экономических выгод организации.

Это условие предполагает получение (или наличие права на получение) денежных средств или имущества в оплату отгружен­ной продукции (товаров). Отметим, что понятие экономической выгоды применяется при определении доходов согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ:

«В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учи­тываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в кото­рой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налоге физических лиц", "Налог на при­быль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала» на­стоящего Кодекса...»

При этом следует иметь в виду, что данное условие не пред­полагает выполнение каких-либо специальных расчетов в случае продажи продукции по цене ниже себестоимости или по цене ниже рыночной. Подобные требования содержатся в налоговом законодательстве (ст. 40 Налогового кодекса РФ) и при бухгалтер­ском отражении операции не применяются.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

На практике возможны ситуации, когда договором предусмот­рен отличный от общего порядка момент перехода от предприя­тия покупателю права владения, пользования и распоряжения продукцией (товаром) и риска ее случайной гибели. Одна из рас­пространенных ситуаций — переход права собственности после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета орга­низации. В этом случае выручка от продажи такой продукции (то­варов) включается в отчет о прибылях и убытках на дату поступ­ления денежных средств. До этого момента данная продукция (то­вары) учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в свя­зи с конкретной операцией, могут быть определены.

Соблюдение данного требования обеспечивается составлением калькуляций, смет затрат на производство продукции (работ, ус­луг) с учетом специфики отрасли.

Если хотя бы одно требование в отношении поступивших де­нежных средств или активов не исполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 предприятие имеет право при­знавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, ока­зания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготов­ления одним из двух способов:

      по мере готовности работы, услуги, продукции;

      по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготов­ления продукции в целом.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные спо­собы признания выручки. В этой связи предприятию следует за­крепить один из выбранных способов признания выручки в отношении конкретных видов продукции в качестве элемента учетной политики.

Что касается признания в бухгалтерском учете выручки от пре­доставления за плату во временное пользование (временное вла­дение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллек­туальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены следу­ющие условия: организация имеет право на получение выручки; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличе­ние экономических выгод организации.

По строкам «В том числе от продаж» показывается выручка от продаж по отдельным видам деятельности предприятия. В соот­ветствии с п. 18 ПБУ 9/99 в случае, если выручка по обычным видам деятельности составляет 5% и более, то она подлежит от­ражению в отчете о прибылях и убытках. В то же время, если пред­приятие сочтет это целесообразным, то оно вправе дать более де­тальную расшифровку общей выручки от продаж.

По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, ра­бот, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продук­ции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отра­жают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учет­ную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых от­ражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма этого отклонения уменьшает данные по указанной статье.[13]

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Рас­ходы организации», отраслевыми инструкциями по вопросам пла­нирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В случае признания организацией в соответствии с установ­ленным порядком управленческих расходов полностью в себе­стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в каче­стве расходов по обычным видам деятельности, по данной ста­тье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Обще­производственные расходы при этом отражаются по статье «Уп­равленческие расходы».

При этом указания по заполнению статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» распространяются на организации, занятые видами деятельности, связанными с ма­териальным производством, и на организации, чья деятельность носит посреднический характер.

По видам деятельности, связанным с материальным производ­ством, поданной статье отражаются затраты по производству про­дукции, выполнению работ, оказанию услуг (без учета сумм, от­ражаемых по статье «Управленческие расходы»), относящиеся к проданной продукции (работам, услугам), а по видам деятельно­сти, носящим посреднический характер, — стоимость товаров или ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогич­ных обязательных платежей)».

Организации, занятые производством промышленной про­дукции, при продаже своей продукции через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами организации и со­стоящие на ее балансе, отражают эту продажу в бухгалтерском учете в общем порядке как продажу сторонним лицам, то есть по статье «Себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг» отражают затраты, связанные с производством этой про­дукции. При продаже через указанные торговые точки приоб­ретенных на стороне товаров по статье «Себестоимость прода­жи товаров, продукции, работ, услуг» такие организации по­казывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой деятельностью.

Расходам по обычным видам дея­тельности относятся расходы, связанные с изготовлением и про­дажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых свя­зано с выполнением работ, оказанием услуг.[4] При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспе­чена их группировка по следующим элементам:

      материальные затраты;

      затраты на оплату труда;

      отчисления на социальные нужды;

      амортизация;

      прочие затраты.

Отметим, что понятия «расходы по обычным видам деятель­ности» и «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не тождественны. В рамках одного отчетного периода эти показатели могут не совпадать как по величине, так и по составу.