Особенности учета и аудита

Полученный таким образом  общий финансо­вый результат  корректируется на суммы потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными  об­стоятельствами хозяйственной  деятельности пред­приятия.

Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 "Продажи" и определяется в виде разницы  меж­ду суммой выручки (без косвенных  налогов и пла­тежей — НДС, акцизы и т. п.), отражаемой по кре­диту счета 90, и суммой фактической себестои­мости проданных продукции, работ и  услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются  также доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности ор­ганизации.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в  конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она  отражается по кредиту счета 99 "Прибыли  и убытки" в коррес­понденции с дебетом счета 90 "Продажи". Если ре­зультатом деятельности организации  является убы­ток, то он отражается на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".

Особенность определения  финансового ре­зультата от продаж в торговых (снабженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительном  исчислении валового дохода, который  представляет собой сумму реализованной  торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной  ценой проданного товара. Для опреде­ления финансового результата торговой организа­ции от продаж из суммы ее валового дохода вычи­тается величина издержек обращения, относящая­ся к проданным товарам  и списанная с кредита счета 44 "Расходы на продажу" на дебет  счета 90 "Продажи".

По действующим правилам объем продаж в бухгалтерском  учете и отчетности определяется по моменту отпуска или отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Если учетной политикой предприя­тия для целей налогообложения исчисление объема продаж определяется "кассовым" методом, ориен­тированным на сумму  выручки, поступившей на счета денежных средств, то отчетный финансовый результат  предприятия от продаж для целей  нало­гообложения регулируется до уровня, определяе­мого оплаченным объемом  продаж. При этом прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгал­терская прибыль) пересчитывается с метода "на­числений" на "кассовый" метод путем корректи­ровки. с  одной стороны, объема выручки от прода­жи продукции, работ и услуг  и, с другой стороны, себестоимости  проданной продукции, работ и  услуг.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат  организации, отра­жаются в учете  обособленно от финансового резу­льтата  продаж на счете 91 "Прочие доходы и  расхо­ды" путем "развернутого" отражения отдельных статей в  течение отчетного периода.

В финансовой отчетности о  прибылях и убытках операционные и внереализационные дохо­ды  иногда могут показываться за минусом  соответ­ствующих расходов, относящихся  к этим доходам, в случае, если это  предусмотрено или не запреще­но правилами бухгалтерского учета  или если отде­льные статьи доходов  и связанные с ними анало­гичные статьи расходов не являются существенны­ми для характеристики финансового  положения организации.

К операционным доходам относятся: поступления, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование (времен­ное владение) активов организации; поступления, связанные с предоставлением  за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы  и другие виды интеллектуальной собствен­ности; поступления, связанные с участием в устав­ных капиталах других организаций, а так­же проценты и  иные доходы по ценным бу­магам; прибыль, полученная организацией по дого­ворам простого товарищества; поступления, связанные  с продажей и про­чим списанием  основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров; поступления  от операций с тарой; проценты, полученные (подлежащие полу­чению) за предоставление в пользование де­нежных средств организации, а также про­центы за использование кредитной органи­зацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной органи­зации; прочие операционные доходы.

Доходы, указанные в первых трех пунктах, относятся к операционным, если они не составля­ют предмет  основной (постоянной) деятельности предприятия.

К внереализационным доходам  относятся: штрафы, пени, неустойки  за нарушение условий договоров, полученные или при­знанные к  получению; поступления, связанные  с безвозмездным получением активов  в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субс­чет 2 "Безвозмездные  поступления"; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчет­ном году; суммы кредиторской задолженности, по ко­торым истек срок исковой давности; курсовые разницы; прочие внереализационные доходы.

Прочие операционные и  внереализацион­ные доходы отражаются на кредите счета 91 "Про­чие доходы и расходы" в корреспонденции  с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценно­стей и т. п.

К операционным расходам относятся: расходы, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование (временное владение) активов организации, прав, воз­никающих из патентов на изобретения, про­мышленные образцы и другие виды интел­лектуальной собственности, а также расхо­ды, связанные с  участием в уставных капиталах других организаций (если хозяй­ственные операции, связанные с указанны­ми расходами, не составляют предмет основной (постоянной) деятельности пред­приятия); остаточная стоимость активов, по которым начисляется  амортизация, и фактическая се­бестоимость других активов, списываемых организацией; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств  и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции; расходы от операций с  тарой; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование  денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказы­ваемых кредитными организациями; прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относятся: штрафы, пени, неустойки  за нарушение условий договоров, уплаченные или при­знанные к  уплате; расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся  на консервации; возмещение причиненных  организацией убытков; убытки прошлых  лет, признанные в отчет­ном году; отчисления в резервы под обесценение  вло­жений в ценные бумаги, под  снижение сто­имости материальных ценностей, по сомни­тельным долгам; суммы дебиторской  задолженности, по ко­торым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; расходы, связанные с рассмотрением дел  в суде; прочие внереализационные  расходы.

Прочие операционные и  внереализационные расходы отражаются на дебете счета 91 "Прочие до­ходы  и расходы" в корреспонденции  с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих  счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим дохо­дам и расходам, относящимся к одной  и той же фи­нансовой или хозяйственной  операции, должно обеспечивать возможность  выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что  записи по сче­там 90 и 91 осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для со­ставления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

Один из вариантов такой  накопительной тех­ники путем ведения  специальных субсчетов к этим счетам предложен в новом Плане  счетов. Возможны и более простые  варианты, практика их обязательно  подскажет.

Сальдированный результат  счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли и убытка еже­месячно  списывается, как и сальдо счета 90 "Про­дажи". на итоговый накопительный  счет финансо­вых результатов 99 "Прибыли  и убытки", сальдо в виде прибыли  — на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков —  на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Чрезвычайные доходы и  расходы отражаются непосредственно  на счете 99 "Прибыли и убытки", доходы — по кредиту, расходы —  по дебету в кор­респонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.

К чрезвычайным доходам относятся  суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков  от стихийных бедствий, по­жаров, национализации имущества и других чрез­вычайных  событий. К чрезвычайным расходам от­носятся потери от стихийных бедствий, убыток в результате пожаров, аварий, национализации иму­щества и других чрезвычайных событий.

Информационная структура  счета 99 "При­были и убытки" для  накопления итогов формиро­вания финансового  результата должна обеспечить получение: системной достоверной информации о бух­галтерской прибыли, как о  показателе, необходи­мом для определения  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей нало­говой корректировки бухгалтерской прибыли; информации о формировании итогового  по­казателя чистой нераспределенной прибыли, посту­пающей в распоряжение учредителей (участников) предприятия  для распределения по итогам заверше­ния  хозяйственно-финансового года и  переносимой в декабре отчетного  года на счет 84 "Нераспределен­ная  прибыль (непокрытый убыток)".

В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности предприятия  за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая ин­формация  о показателях, содержащихся в финан­совой  отчетности о прибылях и убытках (ф. № 2).

В эту систему по новому Плану счетов вхо­дят три накопительных  счета: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и  убытки". Информационные аналитические  данные всех счетов этой группы участвуют  в качестве оборотов и остатков в  формировании показателей отчета о  прибылях и убытках за отчетных год.

При составлении финансового  отчета о при­былях и убытках  российских предприятий исполь­зуется  многоступенчатый способ, широко приме­няемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового  показателя нераспре­деленной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением  промежуточных показателей фи­нансового результата.

Первый шаг — определение  прибыли (убытка) от продаж как разницы  между доходами в виде выручки  и расходами в виде себестоимости  про­даж. При этом у предприятий, деятельность кото­рых имеет торговый характер, кроме того, в качест­ве  начального промежуточного показателя опреде­ляется валовой доход (маржа) — как реализованная торговая наценка.. Информация об этих показате­лях формируется на счете 90 "Продажи".

Второй шаг — определение  прибыли (убыт­ка) от обычной финансово-хозяйственной  деятель­ности путем сложения результата от продаж с про­чим, операционным и  внереализационным резуль­татом, раскрытым  на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы". Размер именно этой бухгалтерской прибыли корректируется для целей налогообложения.

Третий шаг — определение  нераспределен­ной (чистой) прибыли  или убытка от обычной хо­зяйственно-финансовой деятельности путем выче­та из предыдущего  показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных нало­говых и приравненных к ним  санкций, информа­ция о которых  содержится на итоговом счете 99 "Прибыли  и убытки".

Четвертый шаг — определение  нераспреде­ленной (чистой) прибыли  или непокрытого убытка от обычной  хозяйственно-финансовой деятельно­сти  с учетом чрезвычайных обстоятельств  в деяте­льности предприятия  путем алгебраического сло­жения  предыдущего показателя с чрезвычайными  доходами и расходами на основе информации, так­же содержащейся на счете 99 "Прибыли  и убытки".

Взаимосвязи счетов для отражения  финан­сового результата отчетного  года по новому Плану счетов представлены на схеме в приложении 3.

По окончании календарного года от суммы фактической бухгалтерской  прибыли, полученной предприятием за отчетный год. в первоочередном порядке производится окончательный расчет причитающейся  бюджету суммы налога на прибыль  по установленной ставке.

Постановлением Правительства  Российской федерации от 01.07.95 № 661 "О  внесении измене­ний и дополнений в  Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ. услуг), включаемых в себестоимость  продукции (работ, услуг), и о порядке  формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообло­жении прибыли" (ред. от 22.11.96) в целях  ограни­чения отдельных видов расходов реализационная прибыль по данным бухгалтерского учета для це­лей налогообложения  должна увеличиваться на сумму перерасхода  нормируемых Министерством финансов РФ статей затрат, включаемых в себесто­имость продукции. В связи с этим к  сумме прибы­ли, полученной в бухгалтерском  учете, следует прибавить сверхнормативные расходы по обслужи­ванию банковских кредитов (проценты) и сверхнормативные расходы по командировкам, по доб­ровольному страхованию, на подготовку кадров, на рекламу, представительские расходы, компенсации за использование личных автомобилей (информа­ция об этих расходах в фактическом и норматив­ном размере должна накапливаться в  аналитиче­ском учете к счетам учета  издержек производст­ва и обращения).

Сформированный на счете 91 "Прочие дохо­ды и расходы" прочий финансовый результат для  налогообложения прибыли в соответствии с дейст­вующей инструкцией также  подвергается коррек­тировке, информация для которой должна накап­ливаться в бухгалтерском учете.

Отчетная прочая прибыль  для целей налого­обложения увеличивается  на сумму операционных убытков и  потерь, которые связаны с выбытием и реализации основных средств, и  прочих внереали­зационных расходов, таких, как потери от уценки производственных запасов, готовой продукции и  товаров, убытки от списания дебиторской  задол­женности (в соответствии с  постановлением Пра­вительства РФ от 18.08.95 № 817); отрицательные суммовые разницы, возникающие при расчетах в рублях, и др.