Организация управленческой бухгалтерии по системе «Директ-костинг»

    Таким образом, и по дебету, и по кредиту  счета 40 фиксируется один и тот  же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40, выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой). Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. В комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета и элементов "директ-костинга".

    Этот  вариант учета затрат и результатов  с элементами "директ-костинг" имеет свои особенности. Он представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой счетов.

    Одно  из преимуществ этого варианта организации  учета - возможность использования элементов "директ-костинга" на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, то есть возможность внедрения данного варианта в рыночных условиях и изменяющейся в связи с такими условиями системы бухгалтерского учета.

    Другим  не менее важным достоинством этого  уже применяющегося на практике варианта учета является сочетание в нем  элементов "директ-костинга" с  подходами нормативного метода организации  учета затрат на производство, что  позволяет извлекать двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

    Необходимо  подчеркнуть, что принятая новая  учетная методология позволяет  предприятиям, во-первых, в рамках выбранной  на очередной отчетный период учетной  политики принимать вариант организации производственного учета в широком смысле, самостоятельно определяя все его аспекты, а во-вторых, что также не менее важно, обуславливает возможность и необходимость дальнейших научных взысканий в области управленческого учета, контроллинга, создания других систем управления предприятиями на базе опыта Запада, с одной стороны, и богатых отечественных национальных традиций и культуры, с другой стороны.  

4 Целесообразность применения системы "Директ-костинг" 

    Отдельным вопросом, требующим в перспективе самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам предприятиях более целесообразно организовывать учет по системе "Директ-костинг".

    Не  проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов "директ-костинга" в конкретных условиях российской экономики.

    Выделим два преимущества "директ-костинга": снижение трудоемкости, упрощение учета  и посредством иного подхода  к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

    Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового плана счетов письмо Минфина СССР № 40 от 2 июля 1991 года "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях" разрешало: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. п.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ, услуг) "[4].

    Вторая  особенность, которая, по сути дела, при  практической реализации "директ-костинга" как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого (производственного) учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

    Такие системы в условиях рыночных отношений  не функционируют без элементов  и подходов "директ-костинга".

    Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия. Объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы.

    Большое внимание при организации производственного  учета на отечественных предприятиях необходимо уделять в настоящее  время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек предприятия.

    Рассмотрим  эту проблему с позиций применения "директ-костинга".

    Все косвенно распределяемые в отечественном  учете накладные расходы можно  разделить на две группы: общехозяйственные  (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы"), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

    Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией).

    Что касается учета производственных накладных  расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения "директ-костинг".

    Первый  подход - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные - переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния деятельности на производственные результаты.

    Постоянные  не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений  предприятия. Их величину устанавливают  по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия[6].

    Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных  расходов в учете полной себестоимости  связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

    Для учета экономии или перерасхода  по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого  учета открывается специальный  счет "Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности". Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - красной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности[4].

    Второй  подход связан с тем, что в учете  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные  расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: "Постоянные производственные накладные расходы" и "Переменные производственные накладные расходы". При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

    Кроме того, нужно отметить, что при  втором подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и контролем за эффективностью работы подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях. При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода.

    Для отечественных промышленных предприятий можно предложить многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода (суммы покрытия), а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия, поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формировании производственного результата.  
 

    Выводы  и рекомендации 

    Сейчас "директ-костинг" применяется  в нескольких вариантах: классический "директ-костинг", предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

    Общая характерная черта данных вариантов  системы "Директ-костинг" заключается в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

    «Директ-костинг» - это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие  от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени.

    По  степени дифференциации затрат «Директ-костинг» может иметь два основных варианта:

• простой, одноступенчатый «Директ-костинг», основанный на использовании в расчетах данных только операционных затрат, учтенных единым блоком;
• развитый «Директ-костинг», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

    При обоих вариантах системы «Директ-костинга»  общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и  определяют величину маржинального  дохода за отчетный период.

    Необходимо  отметить, что   главным назначением «Директ-костинга» является то, что он должен быть информационной основой предпринимательских решений. Решения по управлению предприятием делятся на  стратегические, рассчитанные на перспективы, и текущие, оперативные, принимаемые исходя из возможностей и потребностей данного периода, как правило, в пределах хозяйственного года. Стратегические решения требуют капитальных вложений, текущие - осуществляются в основном за счет собственных и заемных оборотных средств. Особенность текущих краткосрочных решений состоит в том, что они основываются на существующих производственных мощностях предприятий, хотя уровень их использования может меняться.

    «Директ-костинг» в основном ориентирован на текущие  решения по управлению производством  и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года.

    Можно отметить главную особенность «Директ-костинга», которая проявляется в том, что  себестоимость промышленной продукции  учитывается и планируется только в части переменных затрат. При системе «Директ-костинга» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Так же  особенностью «Директ-костинга» является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства.