Организация управленческой бухгалтерии по системе «Директ-костинг»

    Постоянные  расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство[1].

    При системе "директ-костинг" схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе - прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать "многоблочной системой".

    Важной  особенностью "директ-костинга" является то, что благодаря ему можно  изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

      Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием[5].

    Система "Директ-костинг" заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий[10].

    За  счет сокращения статей себестоимости  упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и  контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

    Основное  достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

    С учетом по системе "Директ-костинг" также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

    Имея  учетные данные об ограниченной себестоимости  и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие  управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

    Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более "обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

    В последнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. "Директ-костинг" дает возможность оперативно контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты или гибкие сметы. Применяя "стандарт-кост" в "директ-костинге", устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные[9].

    При системе учета полной себестоимости  часть нераспределенной суммы накладных  расходов переходит из одного периода  в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. "Директ-костинг" помогает снизить трудоемкость распределения  накладных расходов.

    Однако  организация производственного  учета по системе "Директ-костинг" связана с рядом проблем, которые  вытекают из особенностей, присущих этой системе:

• возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;
• противники "директ-костинга" считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. "Директ-костинг" не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;
• ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;
• необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

2 УЧЕТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ УСЕЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ 

    Одной из наиболее важных и актуальных проблем  управленческого учета является внедрение в практику методов, основанных на исчислении переменной себестоимости, то есть методов простого и развитого "директ-костинга", изменивших систему  производственного учета и контроля.

    Основой "директ-костинга", о чем уже  неоднократно говорилось, часто называемого  методом усеченной (неполной) себестоимости, является четкое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся на результат при "директ-костинге", чем при методах исчисления полной себестоимости, причем остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам[1].

    Метод "директ-костинг" имеет два  варианта:

• простой "директ-костинг", основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах;
• развитой "директ-костинг", при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

2.1 Х а р а к т е р и с т и к а  п р о с т о г о "Д и р е к т –к о с  т и н г а " 

    Первые  систематические научные исследования проблемы определения цены в условиях рыночной экономики были предприняты оксфордской школой экономистов в 1935-1940 гг. Оксфордские экономисты изучили существующую практику и установили, что классический маржинальный анализ не был известен в промышленности, а цену определяли исходя из полной себестоимости.

    Но  на свободном рынке цена товара определяется спросом и предложением, или "ценой  равновесия", то есть точкой, в которой  пресекаются кривые спроса и предложения  товара. Отсюда можно сделать вывод, что цену в рыночной экономике нельзя заранее рассчитать.

    К. де Бодт отмечает, что некоторые  экономисты открыли роковую роль, которую играли распределение постоянных расходов между изделиями и разрыв между экономической теорией  и промышленной практикой, к которому привело такое распределение. Как следствие, возникла новая концепция управленческого учета, позволившая разделить затраты на постоянные и переменные. Это дало возможность преодолеть по крайней мере две проблемы: во-первых, устранить влияние изменения объемов производства на себестоимость единицы продукции, а во-вторых - выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, но той частью постоянных затрат, которую он возмещает[3].

    Для решения подобных проблем и используют простой "директ-костинг", когда  себестоимость продукции калькулируется только на основе переменных затрат. Сумму  постоянных расходов относят на результат  периода без распределения.

    Техника "директ-костинга" приспособлена к определенным экономическим условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование факторов производства. В самом деле, в этой ситуации руководитель больше контролирует переменные затраты, чем постоянные. Действительно, постоянные затраты находятся на определенном, не очень высоком, уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Дистанция роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, и анализ переменной себестоимости в период экономического кризиса больше соответствует экономической ситуации.

    В управленческом учете используются два варианта простого "директ-костинга": американская методика и французская  методика.

    Американская  методика "директ-костинга" предусматривает  следующие этапы определения чистого результата:

• объем реализации;
• минус переменная себестоимость проданных изделий;
• производственная маржа;
• минус переменные расходы по реализации;
• торговая маржа;
• минус постоянные расходы по производству, по реализации и рекламе,

    административные, исследовательские;

      результат-нетто. 

    Французская методика "директ-костинга" базируется на следующих принципах расчета  результата:

• объем реализации;
• минус переменная себестоимость проданных изделий (производства и реализации);
• маржа с переменных затрат;
• минус постоянные (структурные) затраты периода;
• результат-нетто.

    Сущность  принятия управленческих решений на базе "директ-костинга" (роль данного  метода в данном процессе) сводится к трем основным положениям - управленческий анализ и принятие решений основываются на показателе реализации. Вследствие этого объем деятельности предприятия, определенный по данному методу, измеряется в показателях реализации, а не производства;

• все постоянные затраты периода должны быть возмещены доходом от проданных изделий и только им;
• поскольку сумма постоянных затрат возмещается за счет реализации,

    готовые изделия и незавершенное производство оцениваются только по переменным затратам. Отсюда постоянные затраты не отражаются в запасах.

    Большинство экономистов отмечают две тенденции применения "директ-костинга":

• постоянные расходы имеют тенденцию становиться переменными по мере того, как объемы производства и реализации продукции увеличиваются а переменные расходы имеют тенденцию становится по мере того, как производство и реализация сокращаются;
• практическое применение рассматриваемого метода тесно переплетается с применением методов, основанных на исчислении нормативной себестоимости, в частности со "стандарт-костингом".