Организация управленческой бухгалтерии по системе «Директ-костинг»

    Таким образом, согласно методу переменных затрат (простой "директ-костинг") определяется маржа с переменной себестоимости, которая представляет собой излишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами: маржа с перемен. себестоим. = объем реализац. - переменные затраты

    Когда маржа с переменных затрат позволяет  возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает "мертвой  точки", или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен  нулю.

    Основы  данного метода - это:

• постоянная направленность учета на конечный результат, то есть определение маржи по изделиям, в целом по предприятию и производственному результату (прибыли или убытки);
• учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной себестоимости по изделиям;
• учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение маржи в целях определения производственного результата;
• определение маржи по изделиям как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием.

    Если  предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет измерить "вклад" каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.

    Понятие "вклад продукта" получило широкое  распространение в практике "директ-костинга", оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления себестоимости, а сам метод был назван развитым "директ-костингом"[3].  

2.2 Х а р а к т е р и с т и к а р а з в и т о г о "Д и р е к т – к о с т и н г а" 

    Практическое  применение простого "директ-костинга" было построено на аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в результаты деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. Другими словами, отказывались от определения чистого результата по изделиям, центрам ответственности, а ограничивались исчислением маржи, за счет которой списывали постоянные расходы[8].

    По  мере внедрения простого "директ-костинга" выяснилось, что некоторые специфические  постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения  на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция юридического лица постепенно менялась в бухгалтерском учете и возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли.

    Второе  коренное отличие развитого "директ-костинга" от простого в том, что модель "затраты - выпуск" стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте. Развитой "директ-костинг" позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, бесспорно, нужно было избегать условного распределения общих расходов, что привело к появлению категории "полумаржа по уровням" (изделие, группа изделий, цех, завод, компания). В связи с этим основой организации учета по методу развитого "директ-костинга" стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в управленческом учете по этим сегментам[3].

    Специалисты, занимающиеся вопросами развитого "директ-костинга", подразделяют сегменты деятельности на две категории:

    Внутренние: изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли, рентабельности, ответственности; внешние: секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров, графические зоны реализации, каналы реализации.

    Внедрение развитого "директ-костинга" привело  к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.

    Внедрение в практику развитого "директ-костинга" приводит к тому, что предприятия  в целях повышения эффективности  производства и контроля деятельности центров ответственности все  большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров.

    Разбивка  предприятия на сегменты реализации может оказаться очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение  маржи по уровням дает возможность  проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обособляют распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели "продукт - рынок". Каждый продукт (товар) продается на многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.

    Внедрение нормативов в систему "директ-костинга" вызывает меньше проблем, чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не требует условного распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать категориями "единица работы" и "нормальная деятельность", использование которых сильно затрудняет учет, но которые тем не менее необходимы при системе учета полной себестоимости.

    В управленческом учете главенствующей становится система нормативов. Определяют не только нормативную себестоимость, но и нормативную выручку, так как это единственное средство соизмерить поступления и расходы и определить нормативную маржу, то есть использовать модель "затраты - выпуск".

    Преимущества  развитого "директ-костинга" очевидны. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.

    Основные  новации развитого "директ-костинга":

• появление категории специфических прямых постоянных затрат и системы полумарж и регулирование на этой основе объемов производства и реализации, себестоимости, цен;
• исчисление результатов (марж) по внешним сегментам (находящимся за пределами предприятия), то есть использование маркетинговых принципов в системе управленческого учета;
• пирамидальная (ступенчатая) система калькулирования на базе данных о переменных затратах и специфических прямых постоянных затратах.

  3 Организация управленческой бухгалтерии по системе "Директ-костинг" 

    Первый  вариант - организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии.

    Для связи учета затрат в управленческой (производственной) бухгалтерии с  учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.

    В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей  отсутствуют. Производственная бухгалтерия  осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26 "Общие управленческие и сбытовые расходы", являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли.

    Производственные  накладные расходы, учитываемые  на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются на производственную себестоимость  с последующим распределением между  объектами калькулирования.

    Прямые  производственные расходы учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расходы на оплату труда", 69 "Отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование".

    В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 10, 70, 69 и по кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии[4].

    Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

    Цикл  учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при данном варианте организации завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету "Результаты производственной деятельности". Если учет ведется по системе "Директ-костинг" на счете "Результаты производственной деятельности", то выявляются два финансовых результата: маржинальный доход, или сумма покрытия и прибыль от реализации продукции[7].

    Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счета с аналогичными названиями. Тогда на производственную себестоимость будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет "Результаты производственной деятельности". Товарно-материальные ценности, таким образом, будут оцениваться в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам. При данном варианте организации производственного учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет "Прибыли и убытки" финансовой бухгалтерии. В случае автономии производственного учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

    В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируются всего лишь один раз в конце отчетного периода по данным инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке записывается на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности. Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного периода отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.

    Начальные остатки товарно-материальных ценностей  здесь равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих подразделениях бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова, то результат финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета "Финансовые результаты текущей деятельности" отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту - выручка от реализации и остатки ценностей на конец отчетного периода[7]. 

    Второй  вариант учета затрат и результатов  предполагает применение на практике основной идеи "директ-костинга" - разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.

    Применение  второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в  систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную  концепцию калькулирования, учета  и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата - от реализации продукции (работ, услуг).

    Другим  интересным элементом при принятии учетной политики является возможность  использования в учете для  отражения процесса выпуска готовой  продукции, работ, услуг счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) ". Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

    В течение отчетного периода в  бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43, если выпускается продукция. В  конце отчетного периода, после  определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20 или 23[1].