Оптимизация налогообложения

    Рассмотрим следующую ситуацию: договором аренды предусмотрены порядок определения размера арендной платы и обязанность арендодателя письменно уведомлять арендатора об изменении размера базовых ставок и поправочных коэффициентов арендной платы на текущий год в зависимости от индекса потребительских цен.

    Фактическое изменение размера арендной платы  в результате корректировки на процент  индексации не является изменением в  соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия  договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.

    Исходя  из положений вышеизложенных норм если договором предусмотрен порядок (механизм) определения размера арендной платы, который поставлен в зависимость  от индекса потребительских цен, то данная плата может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и применение пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно.

    Неоднозначно  решается на практике вопрос возможности  учета при исчислении налога на прибыль  расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.

    Согласно  ст. 288 ГК РФ размещение собственником  в принадлежащем ему жилом  помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения  в нежилое. Согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическое  лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

    Следует отметить противоречивую позицию Минфина  России по настоящему вопросу.

    Согласно  Письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 организация может учитывать для целей налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным согласно гражданскому законодательству Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль.

    В то же время согласно Письму Минфина  России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи  за аренду помещения, используемого  организацией в качестве офиса при  осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются для целей налогообложения прибыли. Минфин России ссылается при этом на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям их отнесения к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат для целей налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

    По  мнению арбитражных судов, платежи  за аренду жилого помещения, используемого  организацией в качестве офиса при  осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться для целей налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения.

    Особые  сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.

    В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором  имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

    На  основании ст. 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются  общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса о лизинге.

    В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит  в собственность арендатора по истечении  срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

    Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено, что если условие  о выкупе арендованного имущества  не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено  дополнительным соглашением сторон, которые вправе при этом договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

    Согласно  п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде (лизинге) договором лизинга может  быть предусмотрено, что предмет  лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

    Пунктом 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге) установлено, что под лизинговыми  платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

    Исходя  из вышеизложенного понятие "выкупная цена" может включаться в общую сумму договора только при условии, что при этом предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

    В Письме Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

    При этом согласно гражданскому законодательству договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

    Исходя  из вышеизложенного Минфин России пришел к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой  он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и  пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

    В Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 указано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

    В Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 обращено внимание налогоплательщика на то, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом вышеуказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России отметил, что данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04.

    Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, в  Письме ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ разъяснено, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу, которые не учитываются в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы сделаны и в Письме УФНС России по г.Москве от 28.04.2006 N 20-12/35846.

    Судебная  практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.

    Так, суды считают, что на основании положений  Закона о финансовой аренде (лизинге) лизинговый платеж, включающий несколько  самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и исходя из этого он может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией.

    Учет  расходов на содержание служебного транспорта. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов компенсируются в пределах норм, установленных Правительством РФ, которые в настоящее время утверждены Постановлением от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

    Вышеуказанным Постановлением предусмотрены следующие нормы компенсации:

    Согласно  Письму МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ выплата компенсации работникам производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

    Основанием  для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.

    В размерах компенсации работнику  учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных  поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт).

    Для получения компенсации работники  представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

    В соответствии с Письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

    - основанием для компенсационных  выплат является приказ руководителя  организации, в котором указываются  размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);