Оптимизация налогообложения

    При отсутствии товарно-транспортной накладной  по форме N 1-Т организация не вправе учитывать затраты по перевозке грузов для целей налогообложения прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.

    - затраты, связанные с содержанием  и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

    В соответствии с п. 1 Постановления N 632 Порядок исчисления и уплаты экологических  платежей распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

    - выброс в атмосферу загрязняющих  веществ от стационарных и  передвижных источников;

    - сброс загрязняющих веществ в  поверхностные и подземные водные  объекты;

    - размещение отходов;

    - другие виды вредного воздействия  (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.д.).

    Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и  являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

    Следовательно, плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду является организация-природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях либо площадях, принадлежащих ей на праве собственности.

    В Письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36 указано, что расходы организации в  виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных п. 4 ст. 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если они документально подтверждены.

    К расходам для целей налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

    В Письме Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/1/697 разъяснено, что плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    Финансовое  ведомство пояснило в Письме от 21.08.2007 N 03-11-05/193, что обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на оплату услуг сторонних организаций по приему, размещению, хранению, захоронению и уничтожению экологически опасных отходов учитываются для целей налогообложения. Суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду уменьшают налоговую базу в пределах установленных нормативов.

    В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что для целей налогообложения  прибыли учитывается только плата  за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

    Исходя  из вышеизложенного налогоплательщик не может учитывать плату за сверхнормативные загрязнения при определении  налоговой базы. 

    2.2 Оптимизация амортизационных отчислений 

    В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для  целей налогообложения прибыли  амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

    - находятся у налогоплательщика  на праве собственности (если  иное не предусмотрено гл. 25 НК  РФ);

    - используются налогоплательщиком  для извлечения дохода;

    - погашение стоимости осуществляется  путем начисления амортизации;

    - срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

    - первоначальная стоимость составляет  более 20 000 руб.

    Несоблюдение  какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

    Амортизируемое  имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

    Амортизируемое  имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

    Амортизируемым  имуществом также признаются капитальные  вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

    Амортизируемое  имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

    Не  подлежат амортизации земля и  иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

    Согласно  Письму Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

    НК  РФ, а также законодательство о  бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". В связи с  этим, по мнению Минфина России, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ также не предусмотрено.

    Исходя  из вышеизложенного затраты на приобретение земли не относятся к материальным расходам и не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

    В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 подтверждена позиция  налоговых органов, что стоимость  земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, по мнению ВАС РФ, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

          Однако, пунктом 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О  внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и в отдельные  законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ) в НК РФ введена ст. 264.1, устанавливающая порядок и условия признания затрат на приобретение права на земельные участки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

    Пунктом 1 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона N 268-ФЗ) установлено, что в целях гл. 25 настоящего Кодекса расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

    В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона N 268-ФЗ) сумма расходов на приобретение права на земельные  участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

    Исходя  из положений вышеизложенных норм с 1 января 2007 г. затраты на приобретение земельного участка правомерно учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в случае их соответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. До 1 января 2007 г. затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, налоговую базу не уменьшали.

    В пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежей за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

    В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными  средствами для целей гл. 25 Кодекса  понимается часть имущества, используемого  в качестве средств труда для  производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или  для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб., которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

    Первоначальной  стоимостью имущества, являющегося  предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

    При применении данной нормы у налогоплательщиков возникают трудности в случае определения первоначальной стоимости  имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией, а с другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

    Минфин  России и налоговые органы ссылались  в своих разъяснениях на п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в соответствии с которым основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимались к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определялась по данным налогового учета у передающей стороны.

    Заметим, что Приказом МНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ вышеуказанные Методические рекомендации были отменены, но тем не менее норма данного документа раскрывает общий подход контролирующих органов к решению данного вопроса.