Налоговый учет нематериальных активов

       В учете организации сделаны следующие записи:

       Дебет 08 Кредит 98 субсчет «Безвозмездные поступления»

       - 15 000 руб. - отражен безвозмездно полученный  актив по документально подтвержденной рыночной стоимости;

       Дебет 04 Кредит 08

       - 15 000 руб. - введен в эксплуатацию  полученный актив.

       Учетной политикой ЗАО «Эдельвейс» предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Поэтому ежемесячная сумма амортизации этого исключительного права составит 416,67 руб. (15 000 руб. : 36 мес.).

       Таким образом, начиная с декабря 2009г., ежемесячно в учете будут де -

латься  такие проводки:

       Дебет 26 Кредит 05

       - 416,67 руб. - начислена амортизация  по полученному безвозмездно  активу за отчетный месяц;

       Дебет 98 Кредит 91

       - 416,67 руб. - отнесена в бухгалтерском  учете на увеличение внереализационных доходов за отчетный месяц часть стоимости безвозмездно полученного актива.

       Необходимо  помнить, что для налогового учета  стоимость безвозмездно поступивших активов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ является внереализационным доходом. Причем, налогооблагаемая база увеличивается не постепенно в течение какого-то периода, а формируется единовременно после подписания акта приема-передачи такого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Налоговый учет  амортизации и  выбытия нематериальных  активов 

       3.1. Налоговый учет амортизации

       Стоимость нематериальных активов погашается постепенно посредством амортизации.

       Нематериальные  активы распределяются по амортизационным  группам в соответствии со сроками  их полезного использования, то есть сроками, в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

       Понятие амортизируемого имущества определено в п.1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с  названной нормой результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности признаются таковыми, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и их стоимость погашается путем начисления амортизации.

       В п. 1 ст. 256 Налогового кодекса установлен стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому - его стоимость должна составлять более 20 000 руб. Причем это ограничение для признания объекта учета амортизируемым имуществом относится только к имуществу организации [2].

       Понятие деловой репутации используется применительно к бухгалтерскому учету. Деловая репутация организации возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Она рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (п. 42 ПБУ 14/2007). Положительная деловая репутация - надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, - отражается в бухучете в составе НМА (п. 4 ПБУ 14/2007). Она амортизируется в течение 20 лет (но не больше срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

       Отрицательная деловая репутация рассматривается  как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007) [4].

       В гл. 25 НК РФ понятие деловой репутации  не используется. Однако в ст. 268.1 НК РФ установлен порядок налогообложения  доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Так, надбавкой к цене признается положительная разница между ценой покупки имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (что является аналогом положительной деловой репутации, определенной в ПБУ 14/2007). Для целей налогообложения такая положительная разница не является нематериальным активом. Однако она признается расходом и учитывается в налоговой базе равномерно в течение пяти лет.

       Как видим, порядок признания положительной  деловой репутации в бухгалтерском  и налоговом учете различен. Это приводит к образованию временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02.

       Величина  превышения стоимости чистых активов  над ценой покупки предприятия  как имущественного комплекса - это  скидка с цены (аналог отрицательной деловой репутации в бухучете). Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе доходов единовременно.

       D целях налогообложения прибыли под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Так установлено в п. 2 ст. 38 НК РФ. То есть результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль к имуществу не относятся. Следовательно, нематериальные активы, стоимость которых составляет менее 20 000 руб., также включаются в состав амортизируемого имущества. Это означает, что их стоимость признается в расходах посредством начисления амортизации. Особенности налогового учета расходов на приобретение нематериальных активов в зависимости от стоимости установлены только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на компьютерные программы [9, c.18].

       Для определения суммы амортизационных  отчислений по нематериальному активу организация должна:

       - установить срок полезного использования актива;

       - выбрать способ начисления амортизации по нему;

       - рассчитать норму амортизационных отчислений.

       Определение срока полезного использования  объекта нематериальных активов  производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Такое правило установлено в п. 2 ст. 258 НК РФ.

       В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

       Так, для патента со сроком действия 20 лет амортизация начисляется  с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, и составляет 240 месяцев (20 лет x 12 мес.).

       Например, ЗАО «Эдельвейс» заказало разработку компьютерной программы сторонней организации. В соответствии с договором исключительное право на программу переходит к ЗАО «Эдельвейс». Первоначальная стоимость программы - 240 000 руб. В данном случае срок полезного использования не установлен. Поэтому для целей налогообложения прибыли такой срок составит десять лет, или 120 месяцев (10 лет 12 мес.).

       Значит, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по программе, будет  равна 2000 руб. (240 000 руб. : 120 мес.).

       Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам отражается по строке 132 Приложения №2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008г. №58н.

       Следует указать на важный момент: в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены объекты, не подлежащие амортизации в налоговом учете. В частности, это приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8). Такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом критериев признания налоговых расходов согласно ст. 252 НК РФ.

       В соответствии с ПБУ 14/2007 амортизация нематериальных активов может производиться линейным способом, способом уменьшаемого остатка либо способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (рис.4).

       Рис.4. Способы амортизации нематериальных активов 

       Применение  одного из этих способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования и не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

       Большинство организаций использует линейный способ начисления амортизации. Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива [12, c.47].

       Путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости (в течение 20 лет) должны амортизироваться организационные расходы организации.

       Амортизационные отчисления по приобретенной положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

       При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. То есть, например, если срок действия свидетельства на полезную модель — пять лет, то стоимость этого свидетельства амортизируется в течение пяти лет ежегодно в размере 1/5 стоимости.

       Годовая норма амортизации при линейном способе рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта нематериального актива (в годах). Ежемесячные амортизационные отчисления при линейном способе составляют 1/12 годовой суммы.

       Например, в ЗАО «Эдельвейс» своими силами создан объект нематериальных активов, оцененный в 100 000 руб. Срок полезного использования — четыре года. Начисление амортизации производится линейным способом.

       Годовая норма амортизации составляет

       100% : 4 = 25%.

       Годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего периода использования объекта постоянна и составляет 100000 руб. х 25% = 25000 руб. или 25000 руб. : 12 = 2083 руб. в месяц.

       При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. То есть при этом способе годовая сумма амортизации от года к году должна уменьшаться, так как соответственно уменьшается база — остаточная стоимость объекта нематериальных активов.

       Но, выбрав этот способ, необходимо применять  коэффициент, увеличивающий обычную норму амортизации, иначе в последний год использования объекта сумма амортизационных отчислений будет несоизмеримо больше, чем в предшествующие. При этом такой коэффициент нельзя назвать коэффициентом ускорения, так как его применение не сопряжено с сокращением срока полезного использования. В этой ситуации примером может служить аналогичный способ амортизации, применяемый для основных средств, когда применяется коэффициент 2. Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при способе уменьшающегося остатка 1/12 часть годовой суммы амортизации [9, c.18].

       На  пример, в в ЗАО «Эдельвейс»  своими силами создан объект нематериальных активов, оцененный в 100 000 руб. Срок полезного использования — четыре года. Начисление амортизации производится способом уменьшаемого остатка.

       В 1-й год использования амортизация  составит

       100 000 руб. х (25% х 2)= 50 000 руб.

       Во 2-й год использования:

       — определим остаточную стоимость  объекта НМА на начало 2-го года эксплуатации: