Налоговый учет нематериальных активов

>       Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

       Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

       В связи с тем, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и НМА налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, являются невозмещаемыми налогами, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и НМА и относятся на расходы в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.

       Например, ЗАО «Эдельвейс» приобрело исключительные права на изо -

бретение. Стоимость сделки составляет 100 000 руб. без учета НДС. Предприятие является плательщиком НДС.

       В учете ЗАО «Эдельвейс» сделаны  следующие записи:

       Дебет 08 Кредит 60

       - 100 000 руб. - отражено приобретение  исключительных прав на изобретение;

       Дебет 19 Кредит 60

       - 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным  исключительным правам на изобретение;

       Дебет 60 Кредит 51

       - 118 000 руб. - оплачены приобретенные  исключительные права на изобретение;

       Дебет 04 Кредит 08

       - 100 000 руб. - введен в эксплуатацию  полученный актив по акту ввода;

       Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

       - 18 000 руб. - отнесен на расчеты с  бюджетом НДС по оплаченным расходам на приобретение нематериального актива после его ввода в эксплуатацию

       На  практике нередки случаи, когда допускаются  ошибки при возмещении из бюджета НДС, уплаченного при приобретении нематериального актива. Ошибка, как правило, связана с тем, что НДС возмещается из бюджета по моменту оплаты и отражения объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

       Следует помнить, что суммы налога, уплаченные при приобретении нематериального  актива, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, только в момент принятия на учет нематериального актива.

       Под моментом принятия на учет объекта  нематериального актива следует понимать его отражение на счете 04 «Нематериальные активы», поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных и прочих активов [9, c.17].

       Таким образом, «входной» НДС по таким расходам может быть отнесен к возмещению при расчетах с бюджетом только после постановки актива на учет, то есть оприходования нематериального актива на счете 04 «Нематериальные активы».

       Важно обратить внимание, что мнение налоговых  органов, поддержанное судами, состоит в том, что постановка на учет актива представляет собой отражение актива на счете 04 «Нематериальные активы» после ввода его в эксплуатацию.

       Не  учитывая этот момент в отчетном периоде, бухгалтер тем самым занижает сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, что может привести к штрафным санкциям.

       Приобретение  нематериального актива может быть связано с еще одной особенностью. Зачастую у многих организаций не хватает денежных средств для расчета со своими партнерами. В результате им приходится прибегать к неденежным формам расчетов. Впрочем, неденежные формы расчетов не могут являться показателем неблагополучной финансовой ситуации. Зачастую осуществление подобных обменных операций продиктовано желанием наиболее полно и выгодно использовать имеющиеся у предприятия активы.

       МСФО 38 «Нематериальные активы» предусматривает для «неаналогичных активов» оценку по справедливой стоимости полученного актива, а для «аналогичных активов» - по балансовой стоимости переданного актива (без прибыли или убытка, поскольку процесс получения прибыли не завершен) с оценкой по справедливой стоимости и признанием в случае наличия убытка от обесценивания переданного актива. В этом случае конечная стоимость будет определена с учетом признания убытка от обесценивания актива [8, c.26].

       В отечественном учете первоначальная стоимость нематериальных ак -

тивов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией в порядке оплаты нематериальных активов. Стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

       Пункт 6.3  ПБУ 9/99 «Доходы организации» требует следующее «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией».

       Стоимость товаров (ценностей), полученных или  подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

       Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, организация определяет в соответствии с ПБУ 14/2007 как стоимость полученных активов. Те, в свою очередь, в соответствии с ПБУ 9/99 определяют величину дебиторской задолженности. Полученная дебиторская задолженность будет представлять собой выручку предприятия.

       В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при  реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

       А п. 2 ст. 172 НК РФ говорит о том, что при использовании налогопла -

тельщиком собственного имущества (в том числе  векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты [2].

       Например, руководство ЗАО «Эдельвейс» решило приобрести исключительное право на товарный знак. В соответствии с заключенным договором в качестве расчета за исключительное право на товарный знак ЗАО «Эдельвейс» передает 120 единиц своей продукции. Стоимость 120 единиц продукции ЗАО «Эдельвейс» составляет 21 000 руб. без учета НДС. Стоимость исключительного права на товарный знак составляет 22 000 руб. без учета НДС. Обмен был признан сторонами равноценным.

       Бухгалтер ЗАО «Эдельвейс» провел следующий анализ:

       Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, равняется 21 000 руб. без НДС. Следовательно, стоимость полученного актива также будет равна 21 000 руб., что, в свою очередь, составит и выручку предприятия.

       В учете ЗАО «Эдельвейс» сделаны следующие проводки:

       Дебет 62 Кредит 90

       - 24 780 руб. - (21 000 руб. 1,18) - отражена выручка от реализации продукции;

       Дебет 90 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

       - 3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - начислен НДС  по реализованной продукции;

       Дебет 08 Кредит 60

       - 21 000 руб. - отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак по стоимости обмениваемой продукции.

       Получится, что документы поставщика будут  выписаны на 22 000 руб. без НДС, а приходоваться будет только 21 000 руб. без НДС.

       Дебет 19 Кредит 60

       - 3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - учтен НДС по приобретенному исключительному праву на товарный знак;

       Дебет 60 Кредит 62

       - 24 780 руб. - зачтены обязательства  по договору мены;

       Дебет 04 Кредит 08

       - 21 000 руб. - введен в эксплуатацию  приобретенный объект;

       Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

       - 3780 руб. - отнесен на расчеты с  бюджетом НДС по оплаченному  исключительному праву на товарный знак после его ввода в эксплуатацию.

       Организация может получить нематериальный актив  безвозмездно.

       Имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).

       Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость таких активов определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

       Однако  в налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного нематериального актива не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

       НК  РФ требует при безвозмездном  получении имущества производить оценку доходов исходя из рыночных цен, но по амортизируемому имуществу - не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки [13, c.17].

       Согласно  ст. 40 НК РФ для определения рыночных цен товаров (работ, услуг) необходимо использовать официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории. Если по какой-либо причине такую информацию получить нельзя (например, ввиду отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными товарами), то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации либо затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ).

       Для отражения в бухгалтерском учете  безвозмездно полученных активов предусмотрена своя методология. Получение имущества безвозмездно отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов». К счету 98 «Доходы будущих периодов» Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется открыть субсчет «Безвозмездные поступления».

       Например, ЗАО «Эдельвейс» в ноябре 2009г. от ООО «Элькор» получило безвозмездно исключительное право на программу для ЭВМ. В учете передающей стороны остаточная стоимость данного актива составляет 25 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. В соответствии с подписанным договором исключительное право использования передается ЗАО «Эдельвейс» на 3 года. Полученный актив оценили на предприятии следующим образом:

       25 000 руб. : 5 лет x 3 года = 15 000 руб.

       Данная  величина соответствует сложившемуся уровню рыночных цен, что можно подтвердить документально.