Налоговый учет нематериальных активов

       Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального  актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

       При невозможности установить стоимость  активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. 
 
 

2. Налоговый учет  создания и поступления  нематериальных 

активов на предприятии 

       2.1. Налоговый учет создания нематериальных активов

       Нередко бывает, что нематериальные активы не поступают со стороны, а создаются на самом предприятии.

       Для того чтобы считать нематериальные активы созданными самой организацией, необходимо выполнение следующих условий:

       - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

       - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

       - свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации [17, c.41].

       Стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, определяется как  сумма всех фактических затрат на его создание и изготовление, за исключением налогов, учитываемых в расходах (п. 3 ст. 257 НК РФ). К названным затратам относятся:

       - материальные расходы;

       - расходы на оплату труда;

       - расходы на услуги сторонних  организаций;

       - патентные пошлины, связанные  с получением патентов, свидетельств.

       Необходимо  обратить внимание на то, что суммы налогов, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения прибыли, не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива. Единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам, занятым в создании нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. А взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний будут учитываться при формировании первоначальной стоимости нематериального актива. Дело в том, что в соответствии с главой 2 НК РФ они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации [2].

       Согласно п.10 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость следует включить все затраты по созданию нематериального актива за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ [4].

       В налоговом учете при создании нематериального актива из ее стоимости «выбрасываются» все налоги, относящиеся к расходам, а в бухучете фактически речь идет только об НДС.

       Ситуация  осложняется тем, что в бухучете в первоначальную стоимость нематериального актива не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива. В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части данных расходов в первоначальную стоимость нематериального актива для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п.п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

       В качестве примере рассмотрим следующую  ситуацию. ЗАО «Эдельвейс» в 2009 году разработало программное обеспечение, в результате чего у него возникло исключительное имущественное право на служебное произведение.

       Затраты по созданию программного обеспечения: амортизация - 2000 руб., зарплата - 40 000 руб. Взносы на страхование от несчастных случаев уплачиваются по ставке 2%. Срок службы программного обеспечения - 36 месяцев, амортизация начисляется с использованием счета 05.

       В бухгалтерском учете ЗАО «Эдельвейс» будут составлены проводки, представленные в таблице 1.

    Таблица 1. Бухгалтерские проводки по созданию нематериального актива

 

       Расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

       Единый  социальный налог, относимый в соответствии с пп.1 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и  реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией самостоятельно нематериального актива и относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов [2].

       Таким образом, первоначальная стоимость  нематериального актива в налоговом учете будет равна 48 400 руб. (2000 + 40 000 + 40 000 x 14% + 800). 
 
 
 

       2.2. Налоговый учет  иного поступления  нематериальных активов

       Наиболее  распространенным способом получения  нематериальных активов является их покупка. Пожалуй, из всех способов получения организациями имущества наиболее часто встречается приобретение его за плату.

       Первоначальная  стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

       В п. 8 ПБУ 14/2007 приводится примерный перечень фактических расходов на приобретение нематериального актива, которыми могут быть:

       - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

       - таможенные пошлины и таможенные сборы;

       - невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

       - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

       - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

       - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [4].

       Сравним эти нормы с МСФО 38 «Нематериальные активы». Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги. Для получения себестоимости вычитаются все торговые скидки и компенсации.

       Процентные  расходы (в т.ч. скрытые в разнице  между ценой покупки в рассрочку  и за наличный расчет) учитываются  по МСФО 23 «Затраты по займам».

       То  есть можем сделать вывод, что сами подходы к формированию стоимости нематериального актива аналогичны в отечественном и международном учете.

       Некоторые авторы, анализируя термин МСФО «себестоимость» в сравнении с отечественным термином «первоначальная стоимость», указывают на некую разницу между ними. По мнению Никитина В.В., исходя из анализа норм ПБУ 14/2007 и МСФО 38, эти термины эквивалентны и обозначают совокупность расходов, связанных с приобретением нематериального актива, а также подготовкой его к нормальной эксплуатации [12, c.47].

       При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена  отсрочка или рассрочки платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

       При приобретении нематериального актива могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива.

       А вот услуги оценщика, если такие  услуги требуются, включаться в первоначальную стоимость актива не будут. Такие расходы нельзя трактовать, как расходы на приведение активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Конкретный нематериальный актив может прекрасно функционировать и без оценки.

       Что же касается НДС, то в момент принятия на учет нематериального актива его суммы в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих

взносу  в бюджет.

       При этом делается проводка:

       Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам»

       - отражена сумма НДС, подлежащего  вычету при расчетах с бюджетом после принятия на учет НМА.

       В случае приобретения НМА для использования  в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС к возмещению не принимается, а учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ (п. 2 ст. 170 НК РФ) [2].