Методика проведения ревизий и проверок аудиторами и ревизорами

4. Методика  проведения аудиторской  проверки

Основной  целью аудиторской проверки является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.                                                  При определении методики аудиторской проверки, самостоятельно разрабатываемой в соответствии с действующими нормативными актами, аудиторам или аудиторской фирме, следует учитывать, что главными источниками информации для составления бухгалтерской и налоговой отчетности служат данные учетных регистров, в том числе Главная и Кассовая книги, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, машинограммы и другие документы, которые позволили бы аудитору сверить данные об остатках на одноименных синтетических счетах с балансовыми статьями по состоянию на конец проверяемого периода.             Так, такие статьи актива и пассива баланса, как "Касса", "Расчетный счет". «Уставный капитал», "Резервный капитал" и т.д. должны совпадать с остатками счетов синтетического учета в Главной книге.                             Анализируя актив баланса, следует помнить, что в его первом разделе приведены наименее ликвидные активы. В пассиве баланса приводятся данные об источниках формирования средств предприятия по разделам:

• капиталы и резервы, т.е. собственные средства предприятия;
• долгосрочные пассивы и краткосрочные пассивы, показывающие по статьям происхождение заемных средств предприятия.

Следующим большим этапом аудиторской проверки будет проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции. Себестоимость продукции один из важных оценочных показателей, определяющих качество работы экономического субъекта. Величина себестоимости влияет на формирование прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг).                                                            Совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости, принято называть методами учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Таких методов в практике существует достаточно много, что определяется спецификой различных производств. Однако все методы учета производственных затрат можно классифицировать по следующим основным показателям:                                                                                                                               1) по отношению к технологическому процессу:

• позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характерен тем, что объектом учета затрат является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении и тяжелом машиностроении);
• попередельный метод - характерен для массовых производств, в которых исходное сырье и материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, который к тому же может быть реализован на сторону в качестве отдельного готового продукта производства. Эти переделы и являются объектом учета затрат (металлургия, машиностроение, текстильная, деревообрабатывающая промышленность и т.д.). Здесь технологический процесс строго разделен на отдельные фазы обработки исходного материала, являющиеся вышеуказанными переделами;
• попроцессорный метод - характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры и отсутствует незавершенное производство. Объектами учета затрат являются отдельные процессы как составные части всего процесса производства;         

2) по  способу сбора информации, обеспечивающему  контроль за затратами:

• нормативный метод - характерен тем, что на предприятии по каждому изделию на основе норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале при отсутствии отклонений от норм фактическая себестоимость изделия должна быть равна нормативной;
• текущий учет затрат по фактической себестоимости с последующим контролем;

3) по  объектам калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий,  процесс, передел, производство, заказ.                                                              В последнее время в связи с рекомендациями исчислять сокращенную производственную себестоимость стало возможным применять и другие методы учета затрат, в том числе метод директ-костинг, широко применяемый в странах с рыночной экономикой. Его сущность состоит в том, что себестоимость продукции определяется в объеме прямых затрат, а накладные расходы относят непосредственно на счета реализации. Если необходимо исчислить себестоимость для расчета продажной цены и прогнозирования производства этой продукции, всегда есть условия для прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным на предприятии нормам. Правильность использования вышеуказанных методов оказывает значительное влияние на финансовые результаты деятельности предприятия, поэтому эти методы должны быть подвергнуты детальному анализу в ходе любой аудиторской проверки.      Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

Особое  внимание в ходе проверки следует  обратить на отнесение на себестоимость сверхнормативных расходов по содержанию служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратам на командировки, представительские расходы, рекламу и подготовку кадров, затраты на которые для целей налогообложения принимаются только в пределах норм, установленных законодательством.                                                                             Следует обратить особое внимание на обоснованность произведенных расходов и наличие первичных оправдательных документов. Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг подлежит включению в себестоимость, если они проводятся по общему решению собственников предприятия, а не по инициативе одного из них.

В процессе работы следует обратить внимание на правильность исчисления и отнесения на затраты амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в соответствии с нормами, установленными действующим законодательством.

После определения фактической себестоимости продукции (работ, услуг) аудитор осуществляет проверку правильности формирования уставного капитала, резервного и других специальных фондов предприятия.

Это потребует  тщательного изучения уставных документов, на основании которых должны формироваться указанные источники собственных средств. Здесь особое внимание необходимо обратить на формирование резервного фонда. Например, для закрытого акционерного общества резервный фонд должен составлять не менее 15% Уставного капитала. Кроме этого следует обратить внимание на 100%-ное формирование уставного капитала, а также создание иных специальных фондов, в строгом соответствии с учредительными документами.

Очень трудоемким является процесс проверки состояния учета основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки необходимо проверить правильность оформления прихода указанных объектов в бухгалтерии, проверить правильность списания в зачет сумм НДС по приобретаемым основным фондам, обратить внимание на возможность использования льгот, предоставляемых государством при направлении средств на капитальные вложения для исчисления налога на прибыль. Кроме этого следует обратить внимание на правильность отнесения указанных объектов к той или иной группе основных средств или нематериальных активов в соответствии с требованиями руководящих документов по бухгалтерскому учету. Для основных фондов принципиальным является вопрос правильности проведения и отражения в учете ежегодной переоценки основных средств.

Проверка  кассовых операций должна охватить три основных направления, это:

• инвентаризация наличия денежных средств;
• проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;
• исследование правильности использования наличных денежных средств предприятием.

Учет  кассовых операций на предприятии должен быть организован в строгом соответствии с требованиями инструкции ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. (Порядок ведения кассовых операций в РФ). Аудитору следует обратить внимание на оформление кассовых документов, наличие обязательства кассира о материальной ответственности, проведение периодических внезапных проверок кассы с оформлением актов этих проверок, соблюдение согласованного с банком лимита денежных средств в кассе и других требований, предъявляемых законодательством, в том числе на расчеты наличными сверх установленных лимитов.

В ходе проверки рекомендуется провести инвентаризацию кассы и оформить это соответствующим  актом, подписанным главным бухгалтером, кассиром и аудитором.

При проверке банковских операций аудитор руководствуется требованиями Положения ЦБР от 8 сентября 2000 г. № 120-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" и другими нормативными документами, определяющими порядок учета и ведения банковских операций. В процессе проверки аудитор должен установить:

• в каких банках предприятие имеет расчетные и иные банковские счета;
• соответствуют ли суммы, указанные в выписках банка, суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;
• не допускается ли в отдельных случаях неправильное отражение в учете операций по банку;
• подтверждены ли все операции, проходящие по банку первичными документами (счетами, актами, договорами, письмами и т.д.).

Проверка  банковских операций в иностранной  валюте требует от аудитора внимательного  изучения всех контрактов с зарубежными  заказчиками и поставщиками. Здесь следует проверить все операции на соответствие требованиям Инструкции № 7 ЦБ РФ "О порядке обязательной продажи ...части валютной выручки...", - Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2н) и других нормативных документов по внешнеэкономической деятельности.

При проверке расчетов по оплате труда сотрудников предприятия, находящихся на штате предприятия, работающим по совместительству и по договорам подряда, следует проверить, ведутся ли они в соответствии с требованиями действующего законодательства. На предприятии должен быть налажен ежемесячный учет рабочего времени каждого сотрудника, работа сотрудников в нерабочие, выходные и праздничные дни своевременно должна оформляться приказами по предприятию и оплачиваться в соответствии с требованиями KЗOT. Штатное расписание должно своевременно корректироваться и оформляться приказами по предприятию. При проверке следует обратить особое внимание на порядок исчисления и удержания подоходного налога с сотрудников. При выборочной проверке следует проверить исчисление налога именно по таким сотрудникам и обратить внимание на правильность и своевременность удержания налога в соответствии с требованиями 2 части Налогового кодекса РФ.                       Проверка учета, хранения, полноты оприходования и списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) производится аудитором, как правило, выборочно, с использованием данных годовой инвентаризации проведенной на предприятии, в соответствии с требованиями. Цель проверки - выяснить правильность ведения аналитического учета по движению ТМЦ и оформления первичных документов по циклу их движения с момента поступления до списания в производство. Проверка этого участка тесно связана с расчетами с поставщиками (подрядчиками) и подотчетными лицами и должна проводиться комплексно.

В процессе аудиторской проверки необходимо определить соответствие ведения бухгалтерских документов выбранной учетной политике предприятия на отчетный период. Основными положениями учетной политики предприятия, оказывающей существенные результаты на финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период, являются:

• метод определения выручки для целей налогообложения;
• метод списания износа по малоценным и быстроизнашиваемым предметам;
• метод списания ТМЦ в производство и др.

В связи  с этим аудитор должен дать свою оценку соответствия фактического учета  принятой учетной политике предприятия  или отразить выявленные несоответствия и их влияние на финансовые результаты.               Заключительным этапом является проверка правильность определения прибыли и финансового результата деятельности предприятия за проверяемый период. Проверка этого участка является основным показателем для составления аудиторского заключения, подтверждающего (неподтверждающего) годовую отчетность предприятия за проверяемый период. Здесь необходимо обратить особое внимание на сверку данных по остаткам одноименных синтетических счетов с балансовыми статьями по состоянию на конец проверяемого периода, проверить правильность отражения в отчетности реформации баланса в соответствии с требованиями руководящих и учредительных документов. Кроме этого, следует проверить соответствие данных синтетического учета годовым расчетам по налогам и отчислениям во внебюджетные фонды. Указанная проверка должна найти свое отражение в материалах аудиторского отчета фирмы по проверке экономического субъекта за проверяемый период. После окончания аудиторской проверки аудитор приступает к оформлению отчетных материалов проверки составлению аудиторского заключения.