Курс лекций по "аудиту"

    Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

    Особое  внимание уделяется учетной политике структурных подразделений организации, так как учетная политика является единой для  филиалов, представительств и иных подразделений организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

    Аудитором проводится анализ существенных элементов  учетной политики. Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация  должна раскрывать избранные при  формировании способы ведения бухгалтерского учета, влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. На практике зачастую организациями нарушается требование о выборе одного из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами  способов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Выбранные организацией методы учетной политики действительны, если они не противоречат действующим нормативным актам.  Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из содержания ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

    К способам ведения бухгалтерского учета, подлежащих раскрытию в учетной  политике, относятся, например, классификация  доходов и расходов, способы погашения  стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции, создание резервов на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпусков, по сомнительным долгам и др. В учетной политике не должна содержаться ссылка на соответствующие положения действующих нормативных документов, а должен быть отражен конкретный способ ведения учета.

    Для анализа учетной политики аудитором  может применяться форма рабочего документа (табл. 1).

                           Таблица 1

                  Аудит  учетной политики организации 

    Особое  внимание аудитора уделяется учетной  политике для целей налогообложения. В отличие от бухгалтерской учетной  политики налоговая политика формируется  ежегодно.

    В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса налогоплательщик в учетной политике в целях налогообложения определяет порядок ведения налогового учета, где устанавливаются способы ведения учета для целей налогообложения, перечень регистров налогового учета, ответственных за их ведение, организацию документооборота.

    Изменение порядка учета отдельных хозяйственных  операций и (или) объектов в целях  налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

    В случае, если налогоплательщик начал  осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

    По  результатам аудита учетной политики аудитор выявляет значимые и проблемные участки бухгалтерского учета, которым  должно быть уделено повышенное внимание, а также формирует рекомендации по уточнению либо изменению учетной политики.  
 

    3.4. Аудит системы  документации и  документооборота 

    Одним из направлений проверки организации  бухгалтерского учета является аудит  системы документации и документооборота.

    Основными нормативными документами, определяющими  требования к первичным документам и организации документооборота на предприятии, являются:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;
• Постановление Правительства РФ от 08.07.1997 г. № 835 «О введении унифицированных форм первичной учетной документации»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н;
• Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. №105 по согласованию с ЦССУ СССР.

    При проведении проверки аудитором выясняется наличие Положения о документах и документообороте проверяемого предприятия, которое определяет движение бухгалтерских документов в бухгалтерском учете. График документооборота разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

    График  должен предусматривать пять основных этапов в составлении и движении документов:

• составление документа в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с требованиями, предъявляемыми к оформлению документов;
• передача документа в бухгалтерию, где контролируется своевременность и полнота сдачи его для учетной обработки;
• проверка принятых документов бухгалтером;
• обработка документов в бухгалтерии;
• сдача документов в архив на хранение после составления по ним учетных регистров.

    При отсутствии или ненадлежащем составлении  графика документооборота аудитору необходимо пересмотреть уровень риска средств контроля.

    Особое  внимание при проведении проверки уделяется  составлению первичных документов как создаваемых проверяемым  предприятием, так и получаемых от контрагентов.

    Основные  требования к первичным документам определены Федеральным законом  РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н).

    В соответствии со ст. 9 Закона «О бухгалтерском  учете» первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации,  а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной ситуации, и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

    Отсутствие  одного из обязательных реквизитов может  привести к недействительности документа. Например, отсутствие подписи руководителя предприятия или получателя денежных средств можно оценить как неправомерную выдачу денежных средств из кассы по ненадлежаще оформленному документу, а следовательно, наличие недостачи денег в кассе с возмещением за счет кассира. Кредиторская задолженность, погашенная по ненадлежаще оформленным документам, будет считаться неоплаченной и через три года подлежит отражению в составе внереализационных доходов (например, см. Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2005 по делу №КА-А40/2568-05).

    Если  в ходе проверки будут выявлены документы, неправомерно принятые к учету в связи с использованием неустановленной формы или неполным заполнением реквизитов, это должно быть отражено в рабочей документации аудитора.

    Аудитор должен проверить применение унифицированных  форм первичных документов. Для большинства хозяйственных операций разработаны формы первичной документации для учета:

    - основных средств;

    - материалов;

    - кассовых операций;

    - операций по учету труда;

    - результатов инвентаризации.

    В ходе проверки обращается внимание на документы, содержащие исправления и подчистки. В первичных документах (кроме кассовых и банковских) неоговоренные исправления не допускаются.

    Аудитору  необходимо проверить случаи выявления  и исправления ошибок в бухгалтерском  учете и отчетности организации. При этом необходимо учитывать, что искажение бухгалтерской отчетности может быть результатом как ошибки, так и недобросовестных действий.

    Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, которые совершены  одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод и являются причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Ошибки  могут возникнуть:

    - при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась  финансовая (бухгалтерская) отчетность;

    - неправильных оценочных значениях,  возникающих в результате неверного  учета или неверной интерпретации  фактов;

    - в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

    В ходе проверки выявляется перечень лиц, имеющих право подписи первичных  учетных документов, утвержденный приказом руководителя организации. При наличии первичных документов, подтверждающих расходы, особенно на крупные суммы, необходимо удостовериться в соответствии подписей второй стороны на всех документах, сопровождающих сделку. Причина несоответствия подписи в договоре и в первичном документе должна быть дополнительно уточнена.

    Незначительные  нарушения в оформлении документов могут привести к достаточно большим  финансовым санкциям со стороны налоговых  органов. Ст. 120 Налогового кодекса «Грубое  нарушение правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения» определено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Повторное совершение в течение более одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.