Курс лекций по "аудиту"

    Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между связанными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

•   необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях, например, зависимость от кредитов и займов увеличивает вероятность «приукрашивания» показателей финансовых результатов;
•   признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 
 
 
 

3.2. Оценка организации  системы бухгалтерского  учета

и ее соответствия условиям организации и  управления предприятием 

    Федеральное правило (стандарт) аудита № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (с изменениями от 19 ноября 2008 г.)» обязывает аудитора оценивать состояние системы внутреннего контроля организации с целью определения уровня аудиторского риска и разработки процедур, необходимых для аудита финансовой отчетности организации.

    Система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и  процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности. Система внутреннего контроля включает систему бухгалтерского учета, методы контроля и общую характеристику контрольной среды предприятия.

    Для оценки организации системы бухгалтерского учета аудитор должен учитывать  особенности деятельности предприятия, т.е. достаточно четко представлять себе систему бизнес-процессов организации, а также те хозяйственные операции, которые являются типичными для данного предприятия.

    В ходе проверки организации и эффективности  ведения бухгалтерского учета необходимо оценить:

    - учетную политику организации,  ее соответствие нормативным  документам в области бухгалтерского  учета, отраслевым особенностям аудируемого лица, его правовому статусу,  финансовому состоянию и стратегии развития;

    - структуру бухгалтерской службы, должностные инструкции работников;

    - осуществляемую кадровую политику, квалификацию работников бухгалтерской  и финансовой службы, обеспеченность специальной литературой и информационно–правовыми программными продуктами, возможность повышения квалификации, получения консультаций специалистов по сложным ситуациям, возникающим при ведении учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

    - порядок подготовки бухгалтерской  (финансовой) отчетности для внешних  пользователей,  включая процедуры  и методы, используемые руководством  аудируемого лица при расчете  важных оценочных значений;

    - возможность использования программных  продуктов для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

    -  результаты налоговых и аудиторских  проверок.

    Аудитору  необходимо выявить комплекс мер, которые  позволяют осуществлять контроль и  выявлять ошибки и нарушения. Основными  способами осуществления внутреннего контроля являются:

    а) подотчетность одних работников другим;

    б) проведение внутренних проверок и сверок данных по вопросам финансово-хозяйственной  деятельности;

    в) плановая и внезапная инвентаризация имущества и обязательств организации;

    г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации (сверка расчетов);

    д) проверка правильности бухгалтерских  записей (тестирование), аналитических  счетов и оборотных ведомостей и  арифметической точности записей;

    е) изучение используемых прикладных программ и компьютерных информационных систем, наличие контроля за изменениями  компьютерных программ и за доступом к файлам данных, вводу и выводу информации из системы;

    ж) ограничение доступа к активам  и записям;

    з)  проверка взаимоувязки показателей при составлении отчетности;

    и) сравнение и анализ финансовых результатов  с прогнозными показателями.

    Понимание системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля наряду с оценкой  неотъемлемого риска, риска средств  контроля и учетом иной информации позволяет аудитору определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности, учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений, а также разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры. 
 

    3.3. Проверка учетной  политики организации 

    В современных условиях каждое предприятие  самостоятельно, руководствуясь действующими законодательными актами, регламентирующими  правила ведения хозяйственной  деятельности, и складывающейся на рынке конъюнктурой, принимает основополагающие, долговременные решения. При этом одним из ключевых центров политики управления сегодня становится учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное влияние на показатели финансовой отчетности  – информационную базу для принятия решений реальными и потенциальными инвесторами.

    Приказ  об учетной политике является в настоящее  время многофункциональным документом. Во-первых, это один из основополагающих учетных документов, во-вторых, это управленческий документ, поскольку с его помощью осуществляется воздействие руководства организации на методику учета и на формирование необходимых данных для принятия управленческих решений, и в-третьих, несомненно, он является правовым документом. Доказательством тому служит арбитражная практика, все больше свидетельствующая о том, что приказ об учетной политике рассматривается как юридический документ.

    Учетная политика организации является мощным инструментом формирования выручки  и затрат, в том числе расходов на продажу, она может быть активно использована для получения того или иного финансового (в том числе и налогового) результата.

    Анализ  порядка формирования и реализации учетной политики является важной составляющей аудиторской проверки, оказывающей большое влияние на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. В настоящее время большая часть действующих аудиторских стандартов (правил) содержит ссылки на учетную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации.

    Учетная политика является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой отчетности: от планирования до формирования аудиторского заключения.

    На  этапе планирования необходимо проверить  наличие и состав распорядительных документов по учетной политике проверяемого экономического субъекта. На практике имеют место случаи отсутствия Приказа об учетной политике предприятия, что противоречит требованиям Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. и Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н).

    Отсутствие  приказа об учетной политике дает аудитору основание на начальном  этапе проверки сделать выводы о  недостаточном внимании руководства к организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

    Целесообразно проверить полноту приказа об учетной политике, который должен содержать:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;
• утвержденные формы первичных учетных документов, для учета  фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок организации контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

    Перечисленные элементы могут быть включены в учетную  политику организации или содержать  ссылку на отдельно утвержденные документы, регламентирующие организацию бухгалтерского учета.

    Аудитору  необходимо оценить своевременность  принятия приказа об учетной политике предприятия – приказ об учетной политике предприятия должен быть издан до начала планируемого периода. Практика аудиторской работы показывает, что зачастую организации разрабатывают и утверждают учетную политику ежегодно, что не является необходимым. Учетная политика разрабатывается с учетом требования п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», которым определено, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).

    Вновь созданная организация оформляет  учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

    В ходе проверки анализируется последовательность применения учетной политики. Для  этого следует рассмотреть приказы  об учетной политике не только за проверяемый  период, но и предшествующие. Аудитором  проверяется обоснованность и причины  внесения изменений в учетную политику предприятия. Изменения в учетную политику должны вноситься приказами (распоряжениями) руководителя организации.

    Причинами изменения  учетной политики могут  быть:

    - разработка новых способов ведения бухгалтерского учета;

    - изменение законодательства РФ;

    - изменение условий деятельности организации (смена собственника, видов деятельности, реорганизация и др.).

    Изменения в учетной политике должны применяться  с 1 января года (начала финансового  года), следующего за годом ее утверждения, дополнения могут быть утверждены и введены в действие  в течение года.

    При внесении изменений в учетную  политику аудитору следует удостовериться в правильности применения нового способа  ведения учета, а также  раскрытии  последствий изменения учетной  политики, существенно влияющих на финансовое положение организации и финансовые результаты деятельности организации, в бухгалтерской отчетности. Данная обязанность возникает в соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». При этом аудитору необходимо проверить отражение последствий изменения учетной политики, которое заключается в корректировке показателей начальных и сравнимых показателей финансовой отчетности, а также корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний, представленный в бухгалтерской отчетности период (например, на начало года, за предыдущий отчетный период), а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Например, изменение организацией метода начисления амортизации по нематериальным активам вызывает необходимость перерасчета суммы амортизации и пересмотра сальдо по сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также статей отчетности «Нематериальные активы» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».