Курс лекций по "аудиту"

    Особое  внимание обращается на правильность оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал для  целей налогового учета по налогу на прибыль. В налоговом учете у организации – налогоплательщика не возникает прибыли при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи) (п.п. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Стоимость передаваемых активов будет отражена по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые признаются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал (п.п. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Таким образом, в случае расхождения бухгалтерской и налоговой оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, аудитор должен отметить это обстоятельство в рабочей документации.

    Источниками взносов учредителей в уставный капитал могут быть только собственные  средства организации, поэтому аудитору необходимо проверить документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал.

    Проверка  документального подтверждения  вкладов в уставный капитал осуществляется по следующим направлениям:

    - наличие документов, подтверждающих  вклад в уставный капитал –  накладных, актов, приходных кассовых  ордеров, выписок банка, документов, подтверждающих право собственности  и пр.;

    - правильность оформления документов;

    - контроль полноты и своевременности  взносов в уставный капитал  – осуществляется путем сопоставления  дат по первичным документам  и сроков оплаты уставного  капитала, определенных учредительными документами и законодательством.

    Если  уставный капитал не оплачен полностью  в установленный срок, то аудитор  должен рекомендовать уменьшить  величину уставного капитала до его  оплаченной части, но не менее минимального размера, определенного законодательством.

    В заключение аудитору необходимо оценить  правильность отражения в бухгалтерском  учете операций по формированию уставного  капитала аудируемого лица и его  оплате. Для этого проверяются  записи по дебету сч. 80 «Уставный капитал» и кредиту 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», а также дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения» и кредиту сч. 75.

    Размер  уставного капитала отражен в  учредительных документах и в  бухгалтерском учете. Размер уставного  капитала, заявленный в уставе общества, должен быть тождествен кредитовому остатку по сч. 80 в главной книге и бухгалтерском балансе.

    В случае, если формирование уставного  капитала происходит с участием иностранных  инвесторов, то необходимо учитывать, что основные гарантии прав иностранных  инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории Российской Федерации определены Федеральным законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ (с изменениями). В большинстве случаев формирование уставного капитала такой организации осуществляется в иностранной валюте. Поэтому величина уставного (складочного) капитала пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату регистрации организации. Это предусмотрено положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н.

    Аудитору  необходимо проверить правильность отражения курсовой разницы, возникшей из-за не совпадения даты регистрации организации и даты внесения вклада. Пунктом 14 ПБУ 3/2006 определено, что такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

    В случае установления нарушения требований законодательства в части формирования уставного капитала, отражения в учете и отчетности операций с уставным капиталом аудитор должен получить объяснения должностных лиц, сделать необходимые записи в рабочей документации. 
 

    2.4. Проверка  операций  по изменению величины

    уставного капитала 

    Уставный  капитал не является постоянной величиной, он может изменяться. Во всех случаях  перед отражением изменений уставного  капитала в бухгалтерском учете  и бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо проверить наличие регистрации соответствующих изменений в учредительных документах аудируемого лица.

    Размер  уставного капитала должен увеличиваться  или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями. Следовательно, решение об изменении уставного капитала должно быть подтверждено протоколом общего собрания участников, акционеров и изменениями в уставе.

    Собственники  организации могут принять решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала требует тщательного документального оформления. Связано это не только с повышенным вниманием налоговиков к таким процедурам. Как правило, сведения об источниках формирования уставного капитала представляются при лицензировании, участии в тендерах, а также при ведении деятельности, находящейся под контролем ФАС РФ. Последствия ошибок – это санкции, упущенные контракты, потери в бизнесе и, как следствие, снижение деловой репутации, что должно быть учтено аудитором при вынесении своего мнения.

    При проверке операций по увеличению уставного  капитала необходимо оценить правомерность  принятия такого решения и способ увеличения капитала. Решение об увеличении уставного капитала принимается собранием акционеров или учредителей, однако в некоторых случаях такое право может быть делегировано Уставом совета директоров. В ходе проверки необходимо проанализировать протоколы собраний акционеров (учредителей), заседания совета директоров, устава организации с целью подтверждения законности процедуры увеличения капитала. Типичными нарушениями в этом случае является:

    -  принятие решения большинством  голосов присутствующих членов  совета директоров, в то время  как необходимо единогласие всех членов совета (кроме выбывших);

    - нарушение процедуры выведения  членов совета директоров, например, вывод осуществляется по заявлению  члена совета директоров, в то  время как в соответствии законодательством  право выведения –  это прерогатива  собрания акционеров (участников);

    - наличие кворума, предусмотренного  Уставом или законодательством;

    - принятие решения об увеличении капитала в случаях, когда такое решение является исключительным правом собрания собственников (например, при увеличении капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций, при размещении акций путем открытой подписки, при размещении посредством открытой подписки обыкновенных акций, составляющих более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций и др.).

    Увеличение  уставного капитала может происходить в результате изменения номинальной стоимости акций (долей) либо изменения их количества.

    На  увеличение уставного капитала могут  быть направлены следующие виды имущества:

    - эмиссионный доход;

    - средства от переоценки основных фондов;

    - остатки фондов специального назначения по итогам предыдущего года;

    - нераспределенная прибыль.

    В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском  учете данная операция будет отражена следующим образом:

    Д – 83 К – 80 – увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода или средств от переоценки;

    Д – 84 К – 80 – увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли либо остатков фондов специального назначения.

    Аудитору  необходимо проверить соблюдение требования законодательства о предельном размере суммы, на которую увеличивается капитал: она не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

    В ходе проверки анализируются расходы, связанные с увеличением уставного капитала, и источники их возмещения. Особому вниманию подлежат операции по налогообложению доходов юридических и физических лиц, полученных при увеличении номинальной стоимости акций (долей), так как имеют место определенные налоговые риски.

    По  мнению Минфина, акционеры (участники) общества получают экономическую выгоду в виде увеличения номинальной стоимости  своих долей. Налогообложение такого увеличения зависит от статуса участника  и от организационно-правовой формы  общества.

    Доход участника – физического лица освобожден от налогообложения НДФЛ в силу прямого указания п. 19 ст. 217 Налогового кодекса только в случае увеличения капитала за счет средств, полученных от переоценки, и при условии сохранения доля участия в капитале.

    Льгота  действует при увеличении уставного капитала как общества с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ. Данная  позиция выражена в письмах Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/33, от 04.03.2008 № 03-04-06-01/45.

    В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Датой фактического получения дохода в натуральной форме признается дата передачи дохода (п.п. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ), в данном случае – дата государственной регистрации увеличения уставного капитала аудируемым лицом.

    Общество  при этом должно исполнить обязанности  налогового агента (ст. 226 НК РФ) – удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет НДФЛ. Налоговая ставка по данному виду налога устанавливается  в зависимости от того, является ли акционер – физическое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет.

    Однако  необходимо учитывать, что при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается  лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав (см. Постановления ФАС СЗО от 23.04.2008 № А26-3819/2007, ФАС ВВО от 02.06.2008 № А29-5650/2007, ФАС УО от 28.05.2007 № Ф09-3942/07-С2).

    Если  же участник – юридическое лицо, то увеличение номинальной стоимости  его доли в уставном капитале акционерного общества налогом на прибыль не облагается (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). А вот увеличение стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью облагается налогом на прибыль на общих основаниях в составе внереализационных доходов. Такое мнение выражено в письмах Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/324, от 18 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/23.

    В случае увеличения уставного капитала за счет средств акционеров (участников), дополнительных вкладов отдельных участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в участники общества,  необходимо проверить наличие решения общего собрания акционеров (участников) или совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право принимать такое решение.

    В ходе аудита необходимо обратить внимание на соблюдение процедуры увеличения уставного капитала путем увеличения количества акций (долей), предусмотренных соответствующими нормативными документами: Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями), Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (с изменениями) «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральным законом от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (с изменениями) и др.

    Так, например, при увеличении уставного  капитала акционерным обществом  путем дополнительной эмиссии необходимо учитывать, что дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.