Консолидированная отчетность

17. www.ceoconsulting.ru

18. www.aif.ru

19. www.intalev.ru  
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Часть II. Консолидированная  отчетность на примере ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат». 

ОАО «Магнитогорский  металлургический комбинат» представляет собой одну из крупнейших холдинговых  компаний в Российской Федерации  с десятками дочерних и зависимых  обществ. дику составления консолидированного баланса проиллюстрируем на примере образования консолидированной группы по способу приобретения исключительного контроля ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» (далее — ОАО «ММК») над ЗАО «Русская металлургическая компания» (далее — ЗАО «РМК»).

Первый этап консолидации предприятий — инвестирование средств с целью приобретения контроля над дочерним предприятием.

ОАО «ММК» осуществило  долгосрочные финансовые вложения в  ЗАО «РМК» в сумме 735 тыс. руб., из них: основных средств — 135 тыс. руб., материалов — 30 тыс. руб., готовой продукции — 45 тыс. руб., дебиторская задолженность (счет 62) — 25 тыс. руб. и 500 тыс. руб. денежные средства. Таким образом, ОАО «ММК» приобрело 100%-ную долю участия в уставном капитале ЗАО «РМК».

Второй  этап консолидации — это приведение в соответствие инвестиций, сделанных ОАО «ММК», чистым активам ЗАО «РМК» на начало года:

- чистые активы  ЗАО «РМК» — 1498 тыс. руб.;

- инвестиции  ОАО «ММК» — 735 тыс. руб.;

- результат  инвестирования, отрицательный гудвилл  — 763 тыс. руб. 
Поправка 1 касается элиминирования из предварительного баланса (сводного баланса) долгосрочных финансовых вложений ОАО «ММК» — 1498 тыс. руб. и на ту же сумму долю участия в собственном капитале ЗАО «РМК».

Третий  этап составления вступительного консолидированного баланса при приобретении исключительного контроля над дочерним предприятием (ЗАО «РМК») заключается в постатейном сложении сумм статей балансов материнской фирмы и дочернего предприятия, т.е. составления сводного баланса.

Четвертый этап, основной,— это расчет и отражение в учете поправок к сводному балансу исходя из требований МСФО.

Поправка 1. Чистые активы на момент включения ЗАО «РМК» в консолидированную группу ОАО «ММК» составили 18 223 тыс. руб. Однако учитывая то, что инвестиции консолидированной группы с целью приобретения исключительного контроля были сделаны в ЗАО «РМК» в конце 1999 г., нераспределенная прибыль дочернего предприятия — 16 725 тыс. руб. осталась в собственности ее прежних акционеров. Следовательно, для консолидированного баланса необходимо сделать поправку:

Д сч. 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» -16 725 тыс. руб.

К сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Поправка 2. С целью избежания двойного счета из баланса ОАО «ММК» элиминируются суммы долгосрочных финансовых вложений, сделанных в ЗАО «РМК» с соответствующей долей собственного капитала последней:

Д сч. 80 «Уставный  капитал» — 480 тыс. руб.

Д сч. 83 «Добавочный  капитал» — 948 тыс. руб.

Д сч. 82 «Резервный капитал» — 77 тыс. руб.

К сч. 58 «Финансовые  вложения» — 1498 тыс. руб.

Поправка 3. Третья поправка касается элиминирования из консолидированного баланса взаимной задолженности между ОАО «ММК» и ЗАО «РМК».

По бухгалтерскому балансу ЗАО «РМК» на начало года отражены задолженности перед ОАО  «ММК» в сумме 23 638 тыс. руб. Та же задолженность, но уже в составе дебиторской задолженности имеет место и по балансу ОАО «ММК». Внутригрупповая задолженность должна быть исключена из консолидированного баланса.

Используя вышеприведенные  поправки, с некоторой долей условности можно составить вступительный консолидированный баланс ОАО «ММК»).

Иимеются, хотя и незначительные, но расхождения  в данных сводного баланса ОАО  «ММК» и консолидированного, рассчитанного  в соответствии с требованием  МСФО:

Баланс

по данным руководства  ОАО «ММК» — 20 863 212 тыс. руб.

Баланс,

уточненный в  соответствии

с требованиями МСФО — 20 838 841 тыс. руб.

Разница — 24 371 тыс. руб.

И это когда  активы дочернего предприятия ЗАО  «РМК» составляют менее 7% от имущества  материнской фирмы ОАО «ММК».

Прежде чем  перейти к составлению консолидированного баланса на конец финансового года, необходимо составить консолидированный отчет о прибылях и убытках.

Назначение консолидированной  отчетности состоит в показе суммы  прибыли всех предприятий группы и доли консолидированной группы в этой прибыли. Он составляется путем расчета количественных данных по каждому отдельному предприятию, вычитания операций между компаниями группы и аннулирования нереализованной прибыли в запасах и т.д. Все эти исключения делаются в системном внутригрупповом учете. В данном разделе рассматриваются только основные принципы формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Доля  меньшинства. При наличии доли меньшинства в консолидированной прибыли данные отчета о финансовых результатах рассчитываются точно так же, как и для отдельно взятых предприятий. Именно на этом этапе рассчитывается и вычитается часть доли меньшинства в прибыли и убытках дочерних предприятий.

Если в капитале дочернего предприятия имеется  доля меньшинства только в форме  обычных акций, то вопрос состоит в вычислении соответствующей части их прибыли после налогообложения, принадлежащей доле меньшинства. Когда же меньшинству принадлежит часть капитала в форме привилегированных акций, то расчет необходимо проводить в два этапа. Доля меньшинства (М,) в этом предприятии состоит из двух частей:

а) процент М, в капитале в форме привилегированных  акций умножает дивиденд по привилегированным  акциям за год;

б) процент М, в капитале в форме обычных  акций умножает сальдо 
прибыли за год. Поскольку доля меньшинства была удержана из прибыли после налогообложения, то учитывается только доля группы в последующих статьях.

Дивиденды и нераспределенная прибыль. Удержанный дивиденд является дивидендом только материнской фирмы. Нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года отражает долю группы, включая прибыль дочерних предприятий только после приобретения. Таким образом запись по этой статье показывает, какая часть от объема прибыли за год учтена по счету 99 «Прибыли и убытки» материнской фирмой.

Отчет о  прибылях и убытках на 01.01.200Х г.

(тыс.  руб.)

Сама процедура  подготовки консолидированного отчета о прибылях и убытках очень  сложна и требует пояснений.

1. Выручка от продажи товаров и услуг (за минусом НДС) ОАО «ММК» и ЗАО «РМК» — 32 979 926 тыс. руб. (31 891 640 + 1 088 286), при этом внутригрупповая реализация — 511 494 тыс. руб. и именно она должна быть элиминирована из отчетности. Таким образом, объем реализации холдинга составит 32 468 432 тыс. руб.
2. Себестоимость реализованной продукции этими предприятиями составила 23 145 595 тыс. руб. (22 195 349 + 950 610), себестоимость продукции, используемой внутри группы, исключается — 427 775 тыс. руб. Таким образом, себестоимость реализованной продукции составит 22 718 184 тыс. руб. (32 145 959-427 776).
3. Валовая прибыль — 9 750 248 тыс. руб. (32 468 432 - 22 718 184).
4. Были аннулированы прочие операционные доходы — 512 тыс. руб.
5. Были аннулированы расходы — 634 854 тыс. руб., вызванные внутригрупповой реализацией основных средств и прочих материальных активов.
6. Уменьшены и внереализационные расходы на 5160 тыс. руб., связанные с налогами и сборами, относящимися на финансовый результат, так как в целом по консолидированной группе уменьшен объем реализации.
7. Соответственно был уменьшен и налог на прибыль на 44 259 тыс. руб.
8. Таким образом, сумма нераспределенной прибыли к переносу в консолидированный баланс составила 5 162 908 тыс. руб.

Уменьшение объема продаж и затрат, связанных с внутригрупповой  реализацией, имеет как общеэкономическое  значение (исключение двойного счета), так и конкретную выгоду для холдинга (снижение налоговых платежей).

Произведенные расчеты и уточненная сумма нераспределенной прибыли позволяют сформировать консолидированный баланс на конец  финансового года.

Первый  и второй этапы  консолидации балансов остаются почти без изменения, за исключением сумм амортизации отрицательного гудвилла (капитализированный доход) на 153 тыс. руб.: Д сч. 82 «Резервный капитал» и К сч. 99 «Прибыли и убытки» и переноса остатка суммы по невыплаченным дивидендам из раздела IV пассива баланса стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 6347 тыс. руб. в раздел V стр. 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» — 6347 тыс. руб. (Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К сч. 75 «Расчеты с учредителями» — 6347 тыс. руб.

Привлекает внимание эффект, возникающий на последующих  этапах консолидированного учета.

Третий  этап — увеличение консолидированной нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль в результате консолидации отчетов о прибылях и убытках двух предприятий увеличилась на 50 000 тыс руб. Такое увеличение является результатом следующих поправок к консолидированному балансу:

а) уменьшение задолженности  по налогам в бюджет всех уровней 
Д сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 10 865 тыс. руб.;

б) амортизация  капитализированного дохода 
Д сч. 82 «Резервный капитал»

К сч. 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» — 153 тыс. руб.;

в) учитывая то, что материнская фирма ОАО  «ММК» владеет 100% акций дочернего предприятия, то остаток 38 982 тыс. руб. (50 000 - 10 865 - 153) является не чем иным, как дебиторской задолженностью 
в балансе материнской фирмы:

Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» — 38 982 тыс. руб.

К сч. 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)». Четвертый этап — исключение из сводного баланса взаимной задолженности этих двух предприятий на 182 236 тыс. руб. (можно без проводок).

Используя вышеприведенные поправки, составим по ним баланс

Поправочный баланс

(тыс.  руб.)

I. Внеоборотные активы