Консолидированная отчетность

6. Необходимость  распространения единой учетной  политики на все компании, входящие  в группу. Международные стандарты  финансовой отчетности требуют  проведения надлежащих корректировок  с целью достижения единообразия  учетной политики, использованной в отношении аналогичных операций и других событий в сопоставимых условиях. Иногда учетную политику нецелесообразно унифицировать полностью: проще сделать корректировки перед консолидацией, чем вносить изменения в учетную политику отдельных компаний группы. Это связано с тем, что у дочерних компаний может не быть возможности применять те методы учета, которые выбраны в учетной политике для консолидированной отчетности, если они являются более сложными (например, из-за отсутствия соответствующих функций в используемом дочерними компаниями программном обеспечении). Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении консолидированной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

7. Единая дата  составления. Консолидированная  отчетность должна составляться  на дату баланса материнской  компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть  рассмотренных выше принципов, на которых  строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. Как правило, дочерние компании должны подготовить отчетность на ту же дату, что и головная компания. Однако от подготовки отчетности на одну и ту же дату можно отказаться, если это представляется нецелесообразным из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат на специальную подготовку отчетности. В этих случаях допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении  консолидированной бухгалтерской  отчетности головная организация и  дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении  оценки аналогичных статей имущества  и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

В консолидированную  бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять консолидированную бухгалтерскую  отчетность в объеме и порядке, установленных  Положением по бухгалтерскому учету  «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Согласно Федеральному закону от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной  финансовой отчетности годовая консолидированная  финансовая отчетность подлежит обязательному  аудиту. Пользователи консолидированной отчетности снижают свои риски при принятии решений, если отчетность подтверждена аудиторами.

Цель аудита консолидированной финансовой отчетности не отличается от цели аудита финансовой или бухгалтерской отчетности отдельного предприятия и заключается в выражении мнения о достоверности во всех существенных отношениях консолидированной финансовой отчетности и соответствии порядка ее составления установленным правилам.

Проведение аудита консолидированной отчетности включает аудит финансовой отчетности компаний, входящих в состав периметра консолидации, а также проверку процедур обработки и представления данных в консолидированной финансовой отчетности группы компаний.

Можно выделить следующие особенности аудита консолидированной  отчетности:

- проверка полноты  и правильности выбора объектов  консолидации;

- проверка единства  учетной политики при составлении  отчетности;

- проверка правильности  расчета доли меньшинства;

- проверка полноты  и правильности объектов элиминирования;

- проверка правильности пересчета показателей.

Аудиторское заключение представляется и публикуется в  указанной консолидированной финансовой отчетностью.

По решению  общего собрания акционеров общества в состав отчетности, размещаемой  для общего сведения, могут быть включены другие существенные сведения и показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Примеры подобных сведений — планы развития, динамика показателей за несколько лет, предполагаемые долгосрочные финансовые вложения. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ГЛАВА 2. ПРОЦЕДУРА  КОНСОЛИДАЦИИ. 
 

1. Основные  шаги формирования консолидированной  отчетности

Методология консолидации достаточно сложна, но в то же время  логична и оправдана, поскольку она вытекает из экономической сущности бизнеса и роли отчетности как информационной базы для принятия решений (в этом отношении методологию консолидации можно считать закономерным продолжением «обычного» учета

Основная идея составления консолидированной отчетности состоит в том, что в этой отчетности вся группа (включая как национальные, так и зарубежные дочерние компании) представляется так, как будто она является единым предприятием. Именно поэтому такой принцип формирования консолидированной отчетности получил название «полная консолидация» (Entity concept). Функции формирования консолидированной отчетности возлагаются на материнскую компанию. Впрочем, есть и исключения из общего правила: материнская компания освобождается от обязанности предоставления консолидированной отчетности в том случае, если она сама находится в полной или практически в полной (более 90%) собственности другой компании. Кроме того, в некоторых случаях дочерние компании не включаются в состав группы, по которой формируется консолидированная отчетность: это касается дочерних компаний, приобретенных и удерживаемых с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем, либо действующих в рамках жестких долгосрочных ограничений, значительно снижающих их возможности распоряжаться своими активами.

Формирование  консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской  и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры — графика консолидации (consolidation schedule). При этом на каждом шаге предусматриваются те или иные действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами.

К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:

• элиминирование внутригрупповых операций;
• расчет гудвилла;
• расчет накопленого капитала;
• расчет прав меньшинства;
• непосредственное формирование отчетов.

Как уже было сказано, консолидированная отчетность группы предприятий составляется так, как будто вся группа является единым предприятием (полная консолидация). Но из этого следует, что в консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании.

Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация товаров одним из предприятий группы другому предприятию той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого из участников сделки (балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть на состояние дел с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Дело в том, что оба предприятия находятся внутри группы, и поэтому, с точки зрения группы, никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение запасов из одного подразделения в другое. Поэтому все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из консолидированной финансовой отчетности (но при этом, разумеется, сохраниться в отчетах каждого отдельного предприятия). Эту процедура и называется элиминированием (исключением) внутригрупповых операций.

Элиминированию  подлежат все долговые отношения  между элементами группы: ведь, с  точки зрения «единого предприятия», долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах предприятия в целом. Сказанное относится не только к задолженностям, возникшим в результате торговых сделок, но и к кредитным операциям (включая как основную сумму, так и проценты), а также к начисленным дивидендам.

В общем случае гудвилл (goodwill) представляет собой разницу  между стоимостью бизнеса в целом  и агрегированной величиной его  идентифицируемых чистых активов, оцененных  по справедливой стоимости. Сущность гудвилла состоит в оценке дополнительного экономического потенциала компании — когда в силу тех или иных причин предприятие способно получить дополнительные экономические выгоды, в дополнение к «обычной» прибыли от использования своих чистых активов. Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными: эффективная маркетинговая кампания («раскрученность» фирмы), наличие высококвалифицированной команды менеджеров, прогрессивная организация труда и эффективная мотивация персонала, преимущества географического расположения, устойчивая клиентская база и т.п. Все это повышает рейтинг компании и не случайно в русскоязычной деловой литературе гудвилл часто называют деловой репутацией.

В принципе, и  рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любого предприятия, даже если оно никогда не продавалось и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности (поскольку база для расчетов является гипотетической, а не реальной). Но если продажа предприятия стала свершившимся фактом, и при этом за него была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл как бы материализуется и тоже становится объективным свершившимся фактом. Такой гудвилл (называемый покупным) отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (как правило, на основе линейного метода).

Следует отметить, что гудвилл может быть не только положительным, но и отрицательным (если сумма приобретения компании меньше справедливой стоимости чистых активов). Для таких ситуаций стандартами  предусмотрены особые правила отражения  гудвилла в финансовой отчетности.